Il gestore del deposito Iva rappresentante fiscale

1. La rappresentanza fiscale e l’identificazione diretta ai fini Iva

 

Nel disegno normativo comunitario (cfr. art. 21, par. 1, lett. A) – secondo periodo – della Direttiva 388/77 ( ora trasfuso nell’art. 193 della Direttiva 2006/112/CE), e del conseguente ordinamento nazionale (art. 17, secondo comma, del DPR 633/72, appresso “ decreto Iva , ed art. 44, comma 3, D.L. 331/93), il rappresentante fiscale ai fini IVA svolge un ruolo essenziale ai fini dell’assolvimento degli obblighi di soggetti residenti all’estero, per le operazioni effettuate in Italia, in assenza di stabile organizzazione.

Il rapporto di rappresentanza deve risultare da atto pubblico, da scrittura privata registrata, da lettera annotata in apposito registro presso l’Ufficio Iva competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante o del rappresentato, ovvero da comunicazione effettuata all’ufficio Iva con le modalità previste dall’articolo 35 del decreto Iva ( articolo 1, comma 4, del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 ).

La rappresentanza può essere :

–          piena ( o pesante ) ed, in tal caso, il rappresentante è tenuto ad osservare ogni adempimento previsto del decreto Iva, potendo egli porre in essere anche operazioni da assoggettare all’imposta ( imponibili );

–            semplificata ( o leggera ),  contenuta, cioè, nei limiti di cui all’art. 44, terzo comma, secondo periodo, del D.L. 331/93.

 

 

Tale ultima  norma prevede che:

 

 “se sono effettuate solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o, comunque, senza obbligo di pagamento dell’imposta, la rappresentanza può essere limitata all’esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni intracomunitarie di cui all’articolo 46, nonché alla compilazione, ancorché le operazioni in tal caso non siano soggette all’obbligo di registrazione, degli elenchi di cui all’articolo 50, comma 6 “.

 

Si tratta , appunto, di quella che è comunemente conosciuta come rappresentanza fiscale leggera, il cui sostanziale vantaggio rispetto alla rappresentanza fiscale piena (o pesante), consiste nell’essere sgravati dall’obbligo di tenere i libri e presentare la dichiarazione IVA.

Permane solo l’obbligo di rispettare le norme inerenti l’Iva comunitaria dettate col DL 331/93, le quali, diverse da quelle relative all’Iva interna, di cui al decreto Iva, sono quelle della fatturazione delle cessioni intracomunicarie  e della  presentazione in dogana degli elenchi intrastat. aventi la funzione di seguire la merce nei vari Paesi della Comunità, ciascuno dei quali adotta proprie, diverse, aliquote Iva..

Nell sostanza, l’articolo 44, comma 3, secondo periodo, consente al rappresentante fiscale leggero.:

• di porre in essere operazioni non imponibili, esenti, non soggette o, comunque, senza l’obbligo di pagamento dell’imposta, senza alcun obbligo di fatturazione, di conservazione e/o registrazione dei documenti, né di presentazione della dichiarazione annuale Iva: Sarà il contenuto del mandato, avente natura privatistica, a fissarne altri, diversi,  eventuali obblighi;
• qualora ponga in essere cessioni intracomunitarie, di provvedere alla loro fatturazione e alla presentazione dei relativi elenchi Intrastat. E ciò per i motivi sopra rappresentati.

Al compimento di operazioni imponibili, il rappresentante leggero assumerà la figura di rappresentante fiscale pesante e su di esso graveranno tutti gli obblighi imposti dal Decreto IVA in ordine alla tenuta della relativa contabilità e a quelli di dichiarazione.

 

Diversamente del rappresentante fiscale ai fini delle imposte dirette, quello ai fini iva , assume nella sua sfera di competenza solo le operazioni veicolate per il suo tramite..

 

Al fine di dare attuazione alla delega prevista dall’allegato A della legge 39/2002 (Comunitaria 2001) ed alla Direttiva Comunitaria n. 2000/65/CEE, è stato emanato il decreto legislativo 19 giugno 2002, n. 191, che ha apportato le seguenti importanti innovazioni in ordine alla normativa Iva, sia interna che comunitaria

–          ha modificato il disposto dell’articolo 17 del decreto Iva  e vi ha introdotto l’articolo 35 ter;

–          ha modificato gli  articoli 44 e 50bis del DL 331/93.

In particolare, con l’art. 35-ter del decreto Iva è stato  introdotto il nuovo istituto dell’identificazione diretta, che consente al soggetto non residente, ma appartenente ad un altro Stato membro ovvero ad un Paese terzo con cui l’Italia abbia stipulato degli accordi che consentono una cooperazione amministrativa, di assolvere in proprio gli obblighi, ed esercitare i diritti, in materia di Iva.

Sul punto l’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. .220/E del 5 dicembre 2003,. ha fatto conoscere che, al momento, nessun accordo, avente tale finalità, risulta concluso tra l’Italia e Paesi Terzi e che, pertanto, possono utilizzare il nuovo istituto soltanto soggetti appartenenti ad altro Stato UE.

La nomina del rappresentante fiscale, nonostante l’introduzione del nuovo istituto, rimane sempre consentita al soggetto estero:

Essa, per i soggetti comunitari, è divenuta, quindi, alternativa alla loro diretta identificazione ai fini Iva in Italia.

I soggetti cosiddetti “ terzi “, invece, potranno continuare ad utilizzare soltanto il preesistente istituto della rappresentanza fiscale.

Ciò premesso corre l’obbligo di porre l’accento, qui di seguito, sulle differenze esistenti tra i due istituti della rappresentanza fiscale e dell’identificazione diretta, in ordine sia alla responsabilità dell’imposta di fronte all’amministrazione finanziaria,  sia ai rapporti intercorrenti tra i due istituti, ovvero, tra essi  e quello della stabile organizzazione.:

 

1. sulla responsabilità del rappresentante fiscale

 

“ Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto  “  ( articolo 17, secondo comma, secondo periodo, del decreto Iva)

Con la risoluzione n 66/E del 4 marzo 2002, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che il rappresentate fiscale Iva, a prescindere dai vincoli contrattuali, è direttamente responsabile nei confronti del fisco, solo per le operazioni per le quali, in base al combinato disposto degli articoli 7 e 17 del decreto Iva, è considerato debitore d’imposta.

Da questo discende che il rappresentante fiscale rimane comunque responsabile direttamente, nei confronti del fisco, per l’Iva dovuta in conseguenza dell’operazione posta in essere dal rappresentato per il suo tramite, relativamente, però, agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto.

In definitiva al rappresentante Iva viene attribuita una soggettività passiva parziale, limitata alle sole operazioni che il mandante estero pone in essere per il suo tramite ( v: Corte Cassazione, Sezione Tributaria, del 12/7/2001, n..9449,  nonché Manuale dell’Iva Europea – V edizione – Paolo Centore , pag. 284 ).

In ogni caso la sua responsabilità resta limitata ai soli aspetti connessi con la normativa IVA, mentre per tutti gli altri, di diversa natura, resta responsabile il mandante.

 

1.2 Sulla responsabilità del soggetto comunitario che si identifichi direttamente

 

Nel caso in cui un soggetto  comunitario si identifichi direttamente ai fini Iva in Italia, in base al disposto dell’articolo 35-ter del decreto Iva, resta l’unico responsabile dell’imposta sul valore aggiunto, dovuta a seguito delle attività che  ha posto in essere sul territorio dello Stato.

Egli, in quanto soggetto comunitario, può assumere la figura di dichiarante in dogana

ai sensi del gia citato articolo 64, paragrafo 2, del CDC, senza dover, a tal fine, essere rappresentato da chicchessia.

.

 

1.3 Il rapporto fra i due istituti e  tra essi e quello della stabile organizzazione

 

Occorre innanzi tutto osservare che le disposizioni fiscali nazionali e comunitarie non definiscono il concetto di stabile organizzazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

Esso è, secondo i criteri della Common Law, definito dall’articolo 5 del Modello di Convenzione approvata dall’OCSE, come una sede fissa d’affari in cui l’impresa esercita tutta, o parte, della sua attività.

E’, tuttavia, necessario ricordare che il concetto di stabile organizzazione è stato oggetto di una profonda interpretazione della Corte di Cassazione che, con sentenza n. 10925 del 25 luglio 2002, in sintonia con la VI direttiva UE, n. 77/388/Cee, ha chiarito che la stabile organizzazione richiede la sussistenza di un centro di attività stabile, con impiego di risorse, anche umane, in misura tale da assumere, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, piena autonomia rispetto alla casa madre.

In tal senso anche la risoluzione n. 4/E del 2002.

 

Il 4° comma dell’articolo 17 del decreto IVA non consente che uno stesso soggetto estero nomini un proprio rappresentante fiscale in Italia, laddove egli già vi abbia istituito una stabile organizzazione.

Così come non è consentito che uno stesso soggetto nomini due, diversi, rappresentanti fiscali in Italia.

Tale ultimo concetto è stato fissato, in via definitiva, dall’Agenzia delle Entrate con la citata risoluzione n. 66/E del 2002, risolvendo così un dubbio che, da anni, assillava studiosi ed operatori e della quale se ne riporta uno stralcio:

“……………..

Al riguardo occorre premettere che la citata sentenza va correttamente interpretata alla luce di quanto stabilito dall’articolo 17, secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che prevede la possibilità per il soggetto non residente e senza stabile organizzazione in Italia di potere adempiere i propri obblighi e far valere i propri diritti derivanti dall’applicazione delle disposizioni concernenti l’imposta sul valore aggiunto tramite la nomina di un rappresentante fiscale.

Tale nomina rende il rappresentante fiscale solidalmente obbligato con il rappresentato per tutte le operazioni territorialmente rilevanti nello Stato, con esclusione, perciò, di tutte quelle poste in essere direttamente dal soggetto non residente che non risultano effettuate in Italia, ai sensi dell’art. 7 del citato D.P.R. n. 633 del 1972.

Dal carattere onnicomprensivo della disposizione del predetto art .17 si ricava anche l’impossibilità che uno stesso soggetto possa nominare più rappresentanti fiscali in Italia……..”

Si anticipa che l’impossibilità di nominare in Italia più di un rappresentante fiscale assume rilievo determinante allo scopo di interpretare correttamente la disposizione contenuta nel comma 7 dell’articolo 50 bis del D.L. 331/93, che consente al gestore di un Deposito IVA, ai fini di semplificazione, di assumere , attraverso l’utilizzo di un unico numero di partita IVA, la rappresentanza fiscale di tutti i soggetti esteri ai fini degli adempimenti degli obblighi tributari afferenti l’istituto del deposito IVA.

Qualora, infatti, un soggetto estero nomini il gestore del deposito IVA proprio rappresentante fiscale in Italia, non potrà più nominarne altri, se non previa revoca del mandato a suo tempo conferito. al primo.

Per quanto attiene, invece, l’ipotesi di identificazione diretta di soggetto comunitario, si rappresenta:

–          che essa è alternativa all’istituto del rappresentante fiscale, nel senso che il soggetto non residente non potrà, contestualmente, possedere due posizioni ai fini IVA delle quali, una, con l’apertura diretta del numero di partita Iva in Italia, e l’altra, ottenuta attraverso la nomina di un rappresentante fiscale. La nuova normativa stabilisce, perciò, che chi ha già nominato in Italia un proprio rappresentante fiscale deve provvedere, ancor prima di richiedere l’identificazione diretta, alla cancellazione della sua precedente posizione Iva. Valgano, anche in questa ipotesi, le considerazioni fatte in ordine al gestore del deposito Iva che, in quanto tale, potrà assumere la rappresentanza fiscale di un soggetto comunitario, già identificato direttamente ai fini Iva , soltanto dopo che questi abbia cancellato la sua precedente posizione ai fini Iva;

–          che essa, sebbene alternativa alla rappresentanza fiscale, è applicabile anche in presenza di stabile organizzazione in Italia del soggetto estero. E ciò, sia in virtù del disposto della citata sentenza della Suprema Corte n. 10925 del 25 luglio 2002, che ha sancito l’autonomia rispetto alla casa madre della stabile organizzazione, sia per assenza di preclusioni dell’art. 17 del decreto Iva.

 

2. La rappresentanza fiscale attribuita al titolare del Deposito IVA

 

Si premette innanzitutto che il titolare di deposito IVA, può assumere la veste di rappresentante fiscale di soggetti non residenti, nei limiti di cui all’art. 44 comma 3 – secondo periodo – del D.L. 331/93, ai fini dell’adempimento degli obblighi tributari afferenti le operazioni concernenti i beni introdotti nei depositi stessi.

E ciò richiedendo l’attribuzione di un numero di partita IVA unico per tutti i soggetti passivi non residenti da essa rappresentati (art. 50 bis, comma 7 D.L. 331/93).

Le modifiche apportate al comma 7 dell’art. 50 bis del D.L. 331/93, dall’art. 2, comma 1, lett. b) del D.lgs. 19.06.2002, n. 191, entrato in vigore il 31.08.2002,  hanno finito col riscrivere del tutto la norma.

Si espone, pertanto, qui di seguito il regime vigente prima e dopo l’entrata in vigore del nuovo testo del  comma 7 in commento.

 

 

2.1 Il testo del comma 7 dell’articolo 50 bis in vigore fino al 31/08/2002.

 

Fino al 31/08/2008 il testo del comma 7 dell’art. 50 bis era il seguente :

 

“Nei limiti di cui all’articolo 44, comma 3, secondo periodo, i gestori dei depositi IVA assumono, qualora non sia stato già nominato un rappresentante fiscale, la veste di rappresentanti fiscali dei soggetti passivi di imposta identificati in altro Stato membro ai fini dell’adempimento degli obblighi tributari afferenti le operazioni intracomunitarie concernenti i beni introdotti nei suddetti depositi”.

 

L’art. 50 bis, nella veste indicata, consentiva al titolare del deposito IVA di assumere la rappresentanza fiscale leggera di soggetti comunitari ai soli fini degli adempimenti afferenti le operazioni intracomunitarie di cui agli artt. 37 e seguenti del D.L. 331/93.

Le operazioni, cioè, che il rappresentante fiscale poteva compiere, in nome e per conto del rappresentato, vigente la precedente normativa, erano le seguenti:

a)     gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in deposito IVA (art. 50 bis – comma 4° – lett. a);

b)     le cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro stato membro della Comunità Economica Europea (art. 50 bis – comma 4° – lett. f).

Nel primo caso l’acquisto intracomunitario, realizzato dal titolare del Deposito IVA, nella sua qualità di rappresentante fiscale, si caratterizza per il fatto che i beni, provenienti da un altro stato membro, giunti in Italia sono introdotti in un deposito IVA.

La procedura è la seguente:

1)     il rappresentante fiscale, titolare del deposito IVA, deve integrare la fattura di acquisto emessa da parte del cedente comunitario indicando direttamente sul documento estero, con l’indicazione che l’operazione è effettuata senza pagamento dell’imposta ai sensi dell’art. 50 bis, comma 4°, lett. a) D.L. 331/933;

2)     egli deve presentare l’elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari (modello Intra 2 e 2 bis);

3)     all’atto dell’introduzione in deposito il depositario dovrà registrare la fattura di acquisto, integrata secondo le indicate modalità, sul registro di cui al D.M. 419/97 (registro di magazzino del deposito IVA).

Nel caso prospettato il depositario resta rappresentante fiscale leggero, in quanto l’operazione posta in essere non ha comportato alcun debito di imposta, così come richiesto dall’art. 44 – 3° comma – 2° periodo del D.L. 331/93.

 

Nel secondo caso, la cessione intracomunitaria comporta l’estrazione dal deposito IVA a cura del rappresentante fiscale, titolare del deposito IVA che, per conto del suo mandante comunitario cede i beni ad un soggetto identificato in altro stato membro della Comunità.

Il rappresentante fiscale dovrà rispettare la seguente procedura:

 

a)     emissione di una fattura intracomunitaria, ai sensi dell’art. 46 del D.L. 331/93, contenente, quale motivo di non imponibilità, il riferimento all’art. 41 del D.L. 331/93;

b)     predisposizione e presentazione in dogana dell’elenco riepilogativo delle cessioni intracomunitarie (modello intra 1 e 1 bis).

 

 

2.2 Il testo del comma 7 dell’articolo 50 bis in vigore dal 31/08/2002.

 

 

Dal 31/08/2002 l’art. 2 del DLgs. n. 191/2002 ha così modificato, l’art. 50 bis, comma 7 del D.L. 331/93

 

“Nei limiti di cui all’articolo 44, comma 3, secondo periodo, i gestori dei depositi IVA assumono la veste di rappresentanti fiscali ai fini dell’adempimento degli obblighi tributari afferenti le operazioni concernenti i beni introdotti negli stessi depositi, qualora i soggetti non residenti, parti di operazioni di cui al comma 4, non abbiano già nominato un rappresentante fiscale ovvero non abbiano provveduto ad identificarsi direttamente ai sensi dell’articolo 35 ter del DPR 26 ottobre 1972, n. 633. In relazione alle operazioni di cui al presente comma, i gestori dei depositi possono richiedere l’attribuzione di un numero di partita IVA unico per tutti i soggetti passivi d’imposta non residenti da essi rappresentati”.

 

La nuova versione del comma 7 dell’art. 50 bis, attribuisce al gestore del deposito IVA la facoltà di assumere la rappresentanza fiscale anche di soggetti residenti in paesi terzi, essendo stato soppresso il riferimento ai soggetti comunitari di cui alla precedente versione.

Va, sulla interpretazione del disposto dell’articolo 50 bis, così come modificato dall’articolo 2 delle legge 191/2000, subito evidenziato.:

·        che, diversamente dalla precedente versione il riferimento all’articolo 44, comma 3, secondo periodo, non è fatto al solo scopo di consentire al depositario di assumere la rappresentanza fiscale “ leggera “ai fini dell’adempimento degli obblighi tributari afferenti le operazioni intracomunitarie concernenti i beni introdotti nei suddetti depositi”, ma il nuovo testo del comma 7 dell’articolo 50 bis.concede al depositario di porre in essere, restando, però, sempre rappresentante leggero, tutte le operazioni elencate al comma 4;

·        che “se sono effettuate solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o, comunque, senza obbligo di pagamento dell’imposta, la rappresentanza può essere limitata all’esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni intracomunitarie di cui all’articolo 46, nonché alla compilazione, ancorché le operazioni in tal caso non siano soggette all’obbligo di registrazione, degli elenchi di cui all’articolo 50, comma 6 “.

·        che il nuovo comma 7 dell’articolo 50 bis non pone alcuna limitazione alla rappresentanza, ma solo l’obbligo, qualora siano poste in essere operazioni intracomunitarie, di fatturazione e di compilazione degli elenchi intrastat:

·        che gli obblighi di fatturazione delle operazioni intracomunitarie e di compilazione dei modelli intrastat non devono far ritenere, come pure l’Amministrazione in qualche occasione ha sostenuto, che le operazioni intracomunitarie siano le uniche che il gestore del deposito Iva, rappresentante fiscale, possa porre in essere. Ritenendo, così, di fatto, che l’espressione, posta al comma 3, secondo periodo, dell’articolo 44 “ obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni intracomunitarie    “ identificasse nelle operazioni intracomunitarie  le uniche consentite.  Egli invece, si ribadisce, può porre in essere tutte le operazioni indicate al comma 4 dell’articolo 50 bis, senza alcun obbligo di natura contabile amministrativa, se non quello di fatturare le cessioni intracomunitarie e di presentare gli elenchi intrastat. E ciò in quanto sono proprio quegli adempimenti a perfezionarle fino a definire quelle operazioni, appunto, intracomunitarie. Senza dire che il voler considerare eseguibili le sole o operazioni intracomunitarie, equivarrebbe a disconoscere, di fatto,  la  validità e l’importanza del riferimento al comma 4  dell’articolo 50 bis.

 

La norma ribadisce, che possono essere effettuate solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell’imposta, …….., così come disposto dall’art. 44 – 3° comma – secondo periodo –  del D.L. 331/93.

 

La nuova formulazione del comma 7 dell’art. 50 bis, consente al titolare del deposito IVA, richiedendo l’attribuzione di un numero di partita Iva unico per tutti i soggetti passivi d’imposta non residenti rappresentati, di assumere la rappresentanza fiscale ai fini dell’adempimento degli obblighi tributari afferenti tutte le operazioni indicate al comma 4 dell’art. 50 bis, che sono .

a)     acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA;

b)     immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA;

c)      cessioni di beni, nei confronti di soggetti identificati in altro Stato membro della Comunità europea, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA;

d)     cessioni di beni custoditi in un deposito IVA;

e)     cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunità europea, salvo che si tratti di cessioni intracomunitarie soggette ad imposta nel territorio dello Stato;

f)        le cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità europea;

g)     trasferimento dei beni in altro deposito IVA.

 

Qui di seguito si espongono le modalità di effettuazione delle operazioni elencate.

 

Punto sub a) – acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA.

 

Le modalità di effettuazione di tale operazione è stata già descritta al precedente paragrafo 3.1

 

Punto sub b) – immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA.

 

L’immissione in libera pratica di merce destinata all’introduzione in deposito IVA è un’operazione, specificamente disciplinata e prevista dal comma 4 dell’art. 50 bis del DL 331/93.

La definizione di immissione in libera pratica deriva dal combinato disposto dell’art. 79 del CDC e dell’art. 249 del TULD.

 

Essa:

a)                 attribuisce la posizione doganale di merce comunitaria ad una merce non comunitaria;

b)                 implica l’applicazione delle misure di politica commerciale, l’espletamento delle altre formalità previste per l’importazione di una merce, nonché l’applicazione dei dazi legalmente dovuti.

Ai fini dell’assolvimento degli obblighi Iva nel territorio dello Stato, il soggetto estero, comunitario o terzo, per poter porre in essere l’operazione in commento, deve nominare un proprio rappresentante fiscale, ovvero, ricorrendone le condizioni, identificarsi direttamente

Immessa in libera pratica e svincolata la merce, la dogana non deve riscuotere l’imposta sul valore aggiunto, ma prendere tutte le misure necessarie ad evitare che la merce, prima di raggiungere il deposito, possa essere immessa in consumo nel territorio nazionale.

Al riguardo, la circolare n. 1241 del 03/04/1997, dispone che la dogana dovrà assumere idonea garanzia, da svincolare soltanto al ricevimento della comunicazione del depositario di aver preso in carico la merce, divenendo, così, egli stesso responsabile dell’imposta dovuta all’estrazione dal deposito

L’operazione d’immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in deposito IVA costituisce un’operazione espressamente prevista alla lettera b) del comma 4 dell’art. 50 bis.

che la circolare 16/D del 28 aprile 2006 della Centrale Area Gestione e Tributi dell’Agenzia delle Dogane, ha precisato che l’operazione di immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA “si conclude, dunque con la dimostrazione dell’avvenuta introduzione fisica dei beni in questione nel deposito IVA, a cui deve fare esplicito riferimento l’attestazione che il depositario deve sottoscrivere sul relativo documento doganale.

 

 

Al fine di porla correttamente in essere, il titolare del deposito Iva, rappresentante fiscale, dovrà .

a)     qualificarsi come rappresentante fiscale del dichiarante, facendone menzione nella casella 8 della dichiarazione d’immissione in libera pratica, con un’indicazione del tipo ………..l, quale raooresentante fiscale ai fini Iva del soggetto estero………………….., in virtù del disposto del comma 7 dell’art. 50 bis del  D.L. 331/93  p .Iva n ………………, all’uopo attribuitale dall’Ufficio

b)     giunta la merce presso il deposito Iva, prenderla in carico sull’apposito resistro di magazzino;

c)      restituire alla dogana un esemplare della bolletta d’immissione in libera pratica, debitamente annotato degli estremi della presa in carico sul registro di cui al punto sub b).Da quel momento, la responsabilità del debito d’imposta si trasferisce in capo al depositario, il quale ne risponderà in caso di mancata o irregolare applicazione dell’imposta relativa all’estrazione, qualora non risultino osservate le prescrizioni relative alle modalità di tenuta e conservazione del registro di cui al D.M. 419/97.

 

Introdotta in deposito Iva la merce potrà, poi, essere destinata:

–          all’immissione in consumo nel territorio nazionale, nel qual caso sconterà l’imposta con emissione di autofattura, o fattura integrata, registrate, entrambe, col sistema del reverse charge, che costituisce, per espressa previsione della norma ,“pagamento dell’imposta” ( comma 6 dell’art .50 bis). Nel primo caso – emissione di autofattura – provvede all’estrazione delle merci, divenendo così debitore dell’imposta, lo stesso soggetto che l’ha introdotta, che è lo stesso depositario rappresentante fiscale, che dovrà esporre l’imposta nell’autofattura, divenendo così, di fatto, rappresentante “ pesante “   : Nel secondo, invece, ove i beni hanno formato oggetto di una o più cessioni durante la permanenza in deposito, provvede all’estrazione l’ultimo cessionario., con la conseguenza che il gestore del deposito  resta rappresentante fiscale leggero avendo egli potuto acquisire, in tali cessioni, la figura del cedente o quella del primo cessionario- secondo cedente. Tutte operazioni, queste ultime, poste in essere senza esposizione dell’imposta ai sensi del 4° comma, lettera e) dell’art. 50 bis;

–          all’esportazione verso paesi terzi; ove, nella bolletta d’esportazione, si qualificherà rappresentante fiscale, secondo le modalità indicate al punto sub a)

–          ai mercati comunitari (cessione intracomunitaria),.provvedendo ad emettere fattura in nome e per conto del mandante.

 

 

 

Punto sub c) – cessioni di beni, nei confronti di soggetti identificati in altro Stato membro della Comunità europea, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA.

 

Il titolare del deposito IVA, nella qualità di rappresentante fiscale di soggetto non residente, può effettuare una cessione di beni nei confronti di un soggetto identificato in un altro Stato membro, senza inviargli materialmente i beni in quello Stato, ma introducendoli nel deposito IVA (vedi nota prot. 24286/2002 del 31/07/2007 della Direzione Regionale per la Campania dell’Agenzia delle Entrate)

In tal caso:

–          non si tratta di cessione intracomunitaria non imponibile, bensì di un’operazione effettuata senza pagamento dell’IVA ai sensi dell’art. 50 bis, comma 4° lett. c) del D.L. 331/93”;

–          la cessione non deve essere inclusa nel modello intra 1 quale cessione intracomunitaria;

–          alla successiva estrazione occorrerà verificare il regime applicabile secondo la destinazione dei beni.

Al riguardo la citata n. 66/E del 2001 ha precisato che la condizione sine qua non, per l’applicazione del regime del deposito IVA, è la mancanza di una posizione IVA in Italia del cessionario, e la presenza, invece, di un codice identificativo in altro stato membro.

 

Le destinazioni successive non possono che essere senza applicazione dell’imposta, dovendo il rappresentante fiscale restare necessariamente leggero, per rispettare la condizione posta all’art. 44 – 3° comma – 2 ° periodo del D.L. 331/93. Pertanto sarà possibile: i) cedere la merce giacente in deposito ad altro soggetto (vendite a catena), che, se del caso, provvederà alla sua successiva estrazione; ii) esportare la merce, in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. 633/72 (Decreto IVA); iii) cederla a un soggetto identificato in altro stato membro della Comunità (cessione intracomunitaria).

 

Punto sub d) – cessioni di beni custoditi in un deposito IVA;

 

Il titolare del deposito IVA, nella qualità di rappresentante fiscale di un soggetto non residente, può cedere per suo conto merce giacente nel deposito IVA.

Si tratta delle cosiddette vendite a catena.

In tal caso il titolare del deposito provvederà ad emettere, per conto del suo mandante, fattura senza applicazione dell’imposta ai sensi dell’art. 50 bis – 4 comma – lett. e).

L’imposta sarà dovuta dal soggetto che provvederà all’estrazione, secondo le modalità di cui al comma 6 dell’art. 50 bis.

Anche il tal caso la rappresentanza fiscale resta “leggera”.

 

Punto sub e) cessioni intracomunitarie di beni estratti da un deposito IVA con spedizione in un altro Stato membro della Comunità europea

 

Di tali operazioni già si è detto al precedente paragrafo 3.1

 

 

Punto sub f) cessioni di beni estratti da un deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità europea.

 

Anche in tal caso, poiché i beni sono estratti dal deposito, è necessario che il soggetto estero nomini un proprio rappresentante fiscale, che potrà essere anche il titolare del deposito IVA.

Il rappresentante fiscale dovrà emettere fattura in regime di non imponibilità, ex art. 8 del Decreto IVA e dovrà presentare la relativa dichiarazione doganale d’esportazione, per conto del suo mandante.

 

Punto g) – trasferimento dei beni in altro deposito IVA

Il depositario-rappresentante fiscale, dovrà  emettere un documento di trasporto per il trasferimento de i beni  ad altro deposito IVA, riportando la relativa annotazione di scarico sul registro di magazzino.

 

Si rappresenta ancora che l’indicazione contenuta nell’articolo 50 bis che “ i gestori dei depositi Iva assumino la veste       rappresentanti fiscali, ma esclusivamente nei limiti di cui all’art.44 c. 3 (operazioni intracomunitarie) ai fini dell’adempimento degli obblighi tributari afferenti le operazioni dei beni introdotti negli stessi depositi,…….”:,  non può che essere intesa, sintatticamente, nel senso di moto a luogo e non di stato in luogo. Il riferimento è fatto alla merce da introdurre  e non alla merce giacente in deposito. E’, infatti, concettualmente e giuridicamente impossibile porre in essere le seguenti operazioni, per merce giacente in deposito Iva .:

–          gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito Iva, di cui al comma 4, lettera a);

–          le cessioni di beni, nei confronti di soggetti identificati in altro Stato membro della Comunità europea, eseguiti mediante introduzione in un deposito Iva ( comma 4, lettera c));

–          le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito Iva ( comma 4, lettera b)).