Il diritto alla difesa della Sopropé pare valere anche in dogana (circolare 40/D del 28/12/2011)

AVVISO DI RETTIFICA DELL’ACCERTAMENTO – Art. 78 Reg. CEE 2913/92 protocollo (ad esempio) n. 1747920 del 32 dicembre 2054 notificato il 20 gennaio 2055.

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Viso il processo verbale di revisione dell’accertamento n. redatto il …………. le cui motivazioni costituiscono parte integrante del presente atto ……………….

Visto …………………………………………………………………………………………

Il presente atto potrà essere impugnato, in applicazione dell’art. 12, comma 2, della legge 28.12.2001, n. 448, proponendo ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di …………………., nel termine tassativo di 60 giorni dalla data di notificazione, ai sensi delle previsioni dell’art. 2 del D.Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992.

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In alternativa, il presente atto potrà essere contestato, ai sensi dell’art. 11, comma 7, del D.Lgs. n. 374 dell’8/11/1990, nel termine di trenta giorni decorrenti dalla data di notifica dello stesso, indirizzando il ricorso a quest’ufficio, ove verrà redatto il prescritto verbale ai fini dell’eventuale instaurazione del procedimento amministrativo per la risoluzione delle controversie doganali, di cui agli articoli 66 e seguenti del Testo Unico delle Leggi Doganali, approvato con D.P.R. 23/01/1973 n. 43.

Quanto è testuale:

le parole sono riportate da un avviso di rettifica dell’accertamento vero e reale.

Emesso correttamente e simile, nella sostanza, a tutti gli avvisi di rettifica dell’accertamento emessi a conclusione della procedura della revisione dell’accertamento ed a seguito, quindi, di un “processo verbale di revisione dell’accertamento”.

L’avviso di rettifica, così come riportato, è un atto definitivo, ormai soltanto impugnabile alternativamente: con ricorso alle Commissioni Tributarie, ovvero instaurando controversia doganale.

In ogni caso esso è un atto definitivo!

Lo conferma quanto riportato nell’avviso stesso, ove è data la possibilità di impugnare il “presente atto”.

Non così, invece, il processo verbale di revisione dell’accertamento sottostante, che è atto prodromico all’avviso di rettifica dell’accertamento e che non è autonomamente impugnabile, né con ricorso alle Commissioni Tributarie, né, tantomeno, instaurando controversia doganale.

E non vi può essere alcuna obiezione da parte di chicchessia sulla diversità dei due documenti e, principalmente, sull’affermazione che il processo verbale di revisione dell’accertamento è un atto propedeutico, non definitivo.

D’altronde la stessa Amministrazione, sin dal 2003 con circolare 13/D del 10/03/2003, poi sostituita dalla circolare n. 3/D del 2004, avente ad oggetto Manuale procedurale per l’attività di revisione d’accertamento – revisione gennaio 2004, alla quale si fa completo riferimento e che, in ogni caso, è possibile scaricare qui, a pag. 16, dopo essersi soffermata sulla distinzione tra la revisione d’accertamento effettuata d’ufficio, ovvero su istanza di parte, precisa che

“Qualora nel corso della revisione, eseguita sia d’ufficio che su istanza di parte (ovviamente nei soli casi in cui il procedimento non sia stato definito contestualmente alla presentazione della dichiarazione integrativa da parte dell’operatore) emergano inesattezze, omissioni, errori rispetto a qualsiasi elemento annotato sulla dichiarazione doganale (DAU), la dogana provvede a porre in essere le conseguenti operazioni di rettifica, redigendo apposito “avviso di accertamento suppletivo e di rettifica” costituente la decisione amministrativa che, debitamente notificata alla parte, concretizza la comunicazione dell’obbligazione al soggetto passivo, prevista dall’art.2 del Reg.(CE,EURATOM) n.1150/2000 e dall’art.221, par.1, del Codice doganale comunitario approvato con Reg. (CE) n.2913/92.

Operata in tal modo la rettifica, l’Ufficio Doganale procede contestualmente al recupero dei maggiori diritti, se dovuti, ovvero promuove, d’Ufficio, la procedura per il rimborso di quelli eventualmente pagati in più.”

Il processo verbale di revisione d’accertamento sottostante e che, tra l’altro, non è espressamente necessario, non ha altra funzione, se non quella di contenere le motivazioni della revisione ed il procedimento seguito, su istanza di parte, ovvero d’ufficio, per addivenire alla rettifica dell’accertamento.

Se emesso, spesso, viene sottoscritto soltanto dai funzionari che hanno proceduto alla revisione, e non anche dal contribuente, e non viene notificato autonomamente, ma solo in allegato all’avviso di rettifica dell’accertamento, che, si ribadisce, costituisce l’atto definitivo, ovvero “la decisione” dell’Amministrazione.

Se il processo verbale di revisione d’accertamento fosse notificato prima dell’emissione dell’avviso di rettifica dell’accertamento, allora il contribuente avrebbe la possibilità di rappresentare le proprie osservazioni, senza però poter instaurare controversia doganale, alla quale si può far ricorso solo a fronte di un avviso di rettifica dell’accertamento.

In questo caso, tuttavia, il contribuente una certa possibilità di rappresentare le proprie osservazione al fine di evitare la notifica dell’atto definitivo, ce l’avrebbe e, pertanto, il suo diritto alla difesa potrebbe dirsi riconosciuto.

Ma mai quando della revisione non abbia avuto nessuna notizia, prima della notifica della “decisione” con l’atto definitivo – avviso di rettifica dell’accertamento.

Quindi, si ribadisce, in sede di revisione di accertamento e prima della notifica dell’avviso di rettifica dell’accertamento si verte in una fase intermedia o, se volete, propedeutica e/o endoprocedimentale, nella quale non trova sede la procedura della controversia doganale di cui agli artt. 66 e ss. del TULD, ma durante la quale, tuttavia, il diritto alla difesa del contribuente deve essere garantito.

Finalmente, seppure in via indiretta, questo diritto è stato riconosciuto dalla Centrale Agenzia delle Dogane con la recentissima circolare n. 40/D del 28/12/2011, avente ad oggetto: “risorse proprie tradizionali – appendice dell’art. 6, par. 5 del Regolamento (CE Euratom) n. 1150/2000 del Consiglio del 22/05/2000 recante applicazione della decisione 94/728 CE, Euratom, relativa al sistema delle risorse proprie della Comunità. – Sistema comunitario OWNRES – WEB”, nella quale si legge:

“In particolare, con il presente documento si intende fornire un quadro aggiornato delle modalità operative da porre in essere, da parte degli Uffici delle Dogane e delle Direzioni Interregionali, Regionali e Provinciali, per l’effettuazione delle predette comunicazioni, alla luce delle sentenze rese dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea nelle cause C-423/08, C-349/07 (Sopropè), in materia di accertamento e contabilizzazione, nonché delle recenti sentenze dalla Suprema Corte di Cassazione1 in materia di competenza territoriale degli Uffici delle Dogane.

Come noto, a seguito delle sentenze rese dalla Corte di Giustizia, gli Uffici debbono provvedere, ex artt.217 e seguenti del codice doganale comunitario, alla contabilizzazione – nei registri doganali – dei diritti calcolati sulla base del documento con il quale, per la prima volta, viene comunicato al debitore l’importo che si presume dovuto (in linea generale, quindi, con il verbale di constatazione – leggi processo verbale di revisione dell’accertamento) riconoscendo sempre al contribuente il “diritto ad essere ascoltati” prima di emettere il successivo invito a pagamento.”

Ma allora, lo si ammetta apertamente: la Sopropè vale!

Non rileva quanto affermato dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 13890 del 28/05/2008, tra l’altro antecedente alla Sentenza della Corte di Giustizia Europea che è del 18/12/2008, e che al più avrebbe potuto avere una sua rilevanza se fosse possibile instaurare controversia avverso il processo verbale di revisione e prima della notifica del conseguente avviso di rettifica dell’accertamento.

Ma, non essendo così, il diritto alla difesa al più sarebbe garantito soltanto se il processo verbale di revisione d’accertamento o un atto equivalente sia notificante prima dell’emissione della decisione definitiva (leggi avviso di rettifica dell’accertamento)

La tesi esposta è stata condivisa anche da altri professionisti sulla rivista “Diritto e Pratica Tributaria” edita dalla CEDAM e diretta dal Prof. Victor Uckmar, numero 4, volume LXXX del 2009, ove proprio commentando la sentenza della Suprema Corte n. 13890 del 28/05/2008, gli autori (Avv. Maurizio Gambardella e Avv. Davide Rovetta) hanno anch’essi sostenuto, tra l’altro, che:

“Ed infatti, l’avvio di un procedimento c.d. amministrativo è si il riconoscimento di un legittimo diritto al contradditorio; diritto che però, non viene garantito pre-avviso di accertamento ma solo successivamente all’invio dell’avviso di accertamento da parte degli uffici doganali. Pertanto, ancora una volta, un diritto di difesa compresso nella sua estensione e non in linea con il dato comunitario.

Rammentiamo, in conclusione, che della sentenza Sopropè si evince (cfr. par. 36-37 e 52-54) chiaramente non solo che il rispetto dei diritti della difesa costituisce un principio generale del Diritto comunitario che trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo (24); che in forza di tale principio, i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione (25); ma, altresì, che spetta al giudice (nazionale) investito di esaminare se, il termine concesso dall’amministrazione competente all’interno della forbice temporale prevista dalla legge nazionale soddisfi le prescrizioni del Diritto comunitario.

Valutare, cioè, se tenuto conto del periodo intercorso tra il momento in cui l’amministrazione interessata ha ricevuto le osservazioni dell’importatore e la data in cui ha assunto la propria decisione, sia possibile o meno ritenere che essa abbia tenuto debitamente conto delle osservazioni che le sono state trasmesse dalla parte (26).

Quindi non solo un diritto di difesa che sia concesso a tutti i soggetti interessati da procedure di revisione ma, altresì, che questo diritto di difesa sia effettivo e congruo nella sua caratterizzazione. Il Diritto comunitario non si accontenta, infatti, di attribuire ai cittadini ed imprese dei diritti basati sui principi generali, ma al di là del dato formale in base al principio generale di effettività impone che tali diritti siano garantiti anche in pratica.

Due riflessioni per concludere.

Primo, il diritto di difesa come attribuito dall’ordine giuridico comunitario e come interpretato dalla Corte di giustizia delle Comunità europee è un diritto fondamentale che non ammette alcuna restrizione nella sua definizione ed estensione da parte dei giudici nazionali.

Secondo, il diritto di difesa non solo deve essere riconosciuto in materia doganale a tutti i soggetti che sono suscettibili di vedersi applicare da parte dell’amministrazione doganale un atto ad esso lesivo (senza alcuna limitazione di sorta), ma deve concretizzarsi in un congruo termine tale da permettere alla parte di formulare le sue osservazioni ed essere utilmente ascoltata dalle autorità doganali. Pertanto, non solo il riconoscimento del diritto di difesa per ogni soggetto interessato da provvedimenti dell’amministrazione doganale, ma altresì l’obbligo di quest’ultima di tenere adeguatamente conto delle osservazioni trasmesse.”

In diritto tributario, si è sempre sostenuto su questo blog, è necessario che il cittadino abbia contezza e certezza del comportamento da tenere, dei suoi diritti e dei suoi doveri, risultando, in caso contrario, assolutamente scoperto.

E’ in quest’ottica che si riconosce il valore di quanto sostenuto, non si può che ritenere definitivamente, dalla stessa Agenzia delle Dogane sulla necessità di concedere al contribuente il diritto alla Sopropè, vale a dire il diritto ad essere ascoltato, prima di emettere un invito a pagamento, ovvero un avviso di rettifica dell’accertamento o qualunque altro atto ad esso lesivo.

gianni gargano

francesco pagnozzi

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