Il parere di Gianni Gargano

gianni gargano

Si vuole, qui di seguito, commentare alcuni dei motivi della decisione della sentenza della Corte di Cassazione 12262/10 del 15/04/2010.

8.1. Terzo e Quarto Motivo: Violazione del principio del “legittimo affidamento” – Differenza tra deposito doganale privato e deposito IVA – Duplicazione dell’imposta.

Per motivi di esposizione si analizzano congiuntamente il terzo ed il quarto motivo della decisione dei Giudici della Suprema Corte.

Il quarto motivo risponde al seguente quesito:

“Se concretizzi duplicazione di imposizione connessa con la violazione dell’art. 50 bis comma 6 D.L. 331/93, nonché con la falsa applicazione degli articoli 1 e 70 comma 1° del D.P.R. 633/72 il recupero dell’Iva derivante dall’annullamento del beneficio del differimento del pagamento del tributo allorché l’IVA dovuta per le operazioni eseguite di immissione delle merci in libera pratica sia stata già corrisposta ai sensi dell’art. 17 D.P.R. 633/72.”

Prima di esporre tutte le eccezioni in ordine alla risposta data dalla Suprema Corte al quarto motivo del ricorso, si premette che:

1)      l’IVA è un’imposta armonizzata in ambito comunitario ed è regolamentata dalla VI Direttiva 28/11/2006 n. 2006/112/CEE, che ha validità in tutti i paesi della Comunità. E’ a tale Direttiva che sono armonizzati sia il DPR 633/72, sia il D.L. 331/93 relativi rispettivamente all’IVA interna e a quella intracomunitaria.

E’, perciò, alla VI Direttiva che bisogna far riferimento per ricondursi ai principi armonizzati in ambito comunitario. Non certo al Reg. CEE 2913/92, che attiene al Codice Doganale Comunitario, né, tantomeno, al Reg. CE 2454/93 che ne costituisce il regolamento di attuazione. Entrambi contengono, infatti, le norme armonizzate in sede comunitaria relative alle operazioni doganali che costituiscono cosa ben diversa dalle operazioni di introduzione in Deposito IVA, disciplinate come detto;

2)     la Corte di Giustizia Europea con sentenza resa nella causa C-255/02 del 21/02/2006 (Halifax ed altri) ha fissato i seguenti principi da ritenersi determinanti ai fini della soluzione della vertenza in questione:

  1. A un soggetto passivo che ha la scelta tra due operazioni la VI Direttiva non impone di scegliere quella che implica un maggiore pagamento dell’IVA. Al contrario, come ha osservato l’Avvocato generale al paragrafo 85 delle conclusioni, il soggetto passivo ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la sua contribuzione fiscale (punto 73 della sentenza).

Ciò considerato, risulta che, nel settore IVA, perché possa parlarsi di un comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della VI Direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni (punto 74 della sentenza).

Non solo.

Deve anche risultare, da un insieme di elementi oggettivi, che lo scopo delle operazioni controverse è essenzialmente l’ottenimento di un vantaggio fiscale. Come ha precisato l’Avvocato Generale al paragrafo 89 delle conclusioni, il divieto di comportamenti abusivi non vale più ove le operazioni di cui trattasi possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di vantaggi fiscali (punto 75);

  1. a tale riguardo occorre ricordare che il sistema delle detrazioni della VI Direttiva intende sollevare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tali attività, purché queste siano, in linea di principio, di per se soggette all’IVA (punto 78 della sentenza).

Fermo restando il diritto del soggetto di scegliere tra l’immissione in libera pratica con destinazione al deposito IVA e l’importazione definitiva, in ogni caso egli è motivato non da un vantaggio fiscale che consisterebbe nel non assolvimento dell’imposta, ma semplicemente nel rinvio della sua corresponsione al momento della sua liquidazione periodica, come riconosciuto anche dalla sentenza in commento.

  1. «….i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare ai sensi dell’art. 22, n. 8, della Sesta Direttiva per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare frodi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine. Essi non possono quindi essere utilizzati in modo tale da mettere in discussione la neutralità dell’IVA, che costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA istituito dalla normativa comunitaria in materia» (sent. cit. punto 92)

Fatta questa premessa si analizzeranno le motivazioni del rigetto del quarto motivo del ricorso.

8.1.1 Differenza tra deposito doganale privato e deposito IVA

La sentenza nell’analizzare il quarto motivo del ricorso pare confondere l’istituto doganale del deposito doganale, di cui all’art. 98 del CDC con quello del deposito IVA avente, invece, natura fiscale, autonoma e diversa.

Di difficile comprensione appare quanto affermato nella motivazione a pagg. 10 e 11 della sentenza, che sembra riferibile ad una fattispecie diversa da quella oggetto del presente ricorso, che si riporta qui di seguito:

“L’introduzione della merce di importazione nel deposito IVA costituisce dunque il presupposto per l’esenzione dell’IVA all’importazione su merci comunitarie, parificate dal Reg. CEE 2913/92 a merci non comunitarie immagazzinate, (art. 98 lett. a) b) CDC), fruenti dell’esenzione daziaria purchè vincolate al regime del deposito doganale, stabilito nell’autorizzazione. E poiché il presupposto per fruire esenzione da dazi ed IVA è costituito proprio da quell’immagazzinamento che nella specie non è avvenuto – consegue che in difetto di quel presupposto l’IVA all’importazione è dovuta da tutti i soggetti che hanno concorso alla introduzione irregolare della merce (art. 38 DPR 43/73), a prescindere dal fatto che l’art. 50 bis cit. renda comunque responsabile, in via solidale, il depositario del mancato assolvimento dell’IVA interna. La responsabilità solidale della ricorrente nasce, infatti dalla irregolare gestione del deposito IVA, che ha consentito agli importatori, attraverso mere registrazione di attraversare il confine senza il pagamento dei dazi e IVA all’importazione restando in possesso della merce non depositata sulla quale hanno corrisposto soltanto l’IVA in autofattura di cui si è detto.”

Corre, pertanto, l’obbligo di analizzare le differenze tra i due istituti.

Il deposito doganale privato è un regime doganale economico (art. 84 – 1° paragrafo – lett. b del CDC), cui appartengono anche il perfezionamento attivo, la trasformazione sotto controllo doganale, l’ammissione temporanea ed il perfezionamento passivo.

Previsti dalla legislazione comunitaria, si definiscono economici perché finalizzati ad una riduzione del costo complessivo di ciascuna delle operazioni su indicate.

Un regime economico sospensivo è appurato quando le merci vincolate a questo regime ricevono una nuova destinazione doganale (art. 89 CDC).

Il regime del deposito doganale privato è specificamente disciplinato agli articoli da 98 a 113 del CDC e dalle relative disposizioni di attuazione contenute nel Reg. CE 2454/93 – artt. da 524 a 535.

Quello del deposito doganale appartiene, altresì, alla categoria dei regimi doganali “sospensivi”, che sono quei regimi che sospendono il pagamento dei dazi e l’applicazione delle misure di politica commerciale, per tutto il periodo di vincolo al regime.

Nei regimi definitivi, invece, quale il caso della importazione, ovvero della immissione in libera pratica, le merci perdono la loro originaria natura di merci estere per divenire nazionalizzate (ovvero, equiparate a tutti gli effetti a quelle nazionali) nel primo caso, ovvero comunitarie (equiparate a tutti gli effetti a quelle comunitarie), nel secondo.

Il deposito doganale è definito all’articolo 98 del CDC, come il regime che consente l’immagazzinamento di:

a)     merci non comunitarie (terze) senza che tali merci siano soggette ai dazi all’importazione e alle misure di politica commerciale;

b)     merci comunitarie per le quali una normativa comunitaria specifica prevede, a motivo del loro collocamento nel deposito doganale, il beneficio di misure connesse, in genere con l’esportazione delle merci (ipotesi assolutamente estranea al caso in esame).

Esso è autorizzato dall’Autorità doganale e sottoposto al suo controllo per garantirne l’ordinato svolgimento.

Il soggetto che intende gestire un deposito doganale:

  1. deve farne richiesta all’Autorità doganale indicando segnatamente le esigenze economiche che sono a base della richiesta (art. 100 CDC). La motivazione economica deve essere dimostrata, perciò, soltanto all’atto della richiesta dell’autorizzazione e non per ciascuna successiva operazione di introduzione nel deposito.

Se, ad esempio, la motivazione economica è costituita da un contratto di logistica di macchinari industriali di un certa provenienza che comprenda anche l’introduzione nel deposito doganale, non sarà più necessario, una volta riconosciuta l’esigenza economica nell’autorizzazione, dimostrarla successivamente per ciascuna introduzione.

  1. garantire che le merci non siano sottratte alla sorveglianza doganale durante la loro permanenza nel deposito doganale (art. 101 CDC lett. a));
  2. deve tenere, nella forma approvata dalla dogana, una contabilità di magazzino di tutte le merci vincolate al regime del deposito doganale. E’ il depositario la persona incaricata di tenere la contabilità di magazzino la quale deve mostrare in qualsiasi momento le quantità di merci ancora vincolate al regime del deposito doganale. Il depositario entro i termini stabiliti nell’autorizzazione presenta un inventario di tali merci all’ufficio di controllo.

In conclusione, e al di là dell’ipotesi di cui alla lettera b) dell’articolo 98 del CDC sopra riportato, del tutto estranea alla questione oggetto del presente ricorso, nei depositi doganali la merce deve essere necessariamente immagazzinata e tenuta sotto vigilanza doganale perché estera e, perciò, ancora soggetta al pagamento dei dazi e di tutti gli altri diritti doganali, nonché alle misure di politica commerciale[1].

Il deposito doganale può essere (art. 99 del CDC) pubblico o privato, a seconda che sia aperto all’immagazzinamento di merci di chiunque, ovvero unicamente a quelle del depositario.

In entrambi i casi la merce viene in essi custodita allo stato estero.

Nei depositi doganali privati di tipo “C”, possono essere immagazzinate anche merci di terzi alla condizione di cui al secondo paragrafo dell’art. 525 delle D.A.C., secondo cui quando ciò accade la responsabilità ricade sul depositante, che si identifica con il depositario senza essere necessariamente proprietario delle merci. Di fatto, pertanto, i depositi doganali privati di tipo “C” considerati ex lege depositi IVA, pur restando depositi doganali privati, e non pubblici, sono autorizzati a ricevere anche merci di terzi.

Il deposito IVA è istituto del tutto diverso, di natura meramente fiscale, che nulla ha a che vedere con l’istituto del deposito doganale privato, che ha invece natura doganale.

Il deposito Iva è disciplinato dal D.L. 331/93 e dal decreto IVA, che attengono, entrambi, all’imposta sul valore aggiunto, armonizzata in sede comunitaria dalla VI direttiva CEE del 17 maggio 1977 n. 77/388/CEE, sostituita dalla direttiva 28 novembre 2006, 2006/112/CEE.

Sono considerati depositi IVA (comma 1 dell’articolo 50 bis), senza necessità di alcuna autorizzazione (è sufficiente una semplice comunicazione, ai fini della valutazione della congruità della garanzia, di cui al comma 2 bis dell’art. 50 bis):

-         i depositi fiscali per i prodotti soggetti ad accisa;

-         i depositi doganali.

Sono, altresì, abilitate a gestire tali depositi anche le imprese esercenti magazzini generali, depositi franchi e quelle operanti nei punti franchi.

Tutti i depositi elencati sono soggetti al controllo della dogana per motivi connessi alla loro natura. Qualora questi fungano anche da depositi IVA (possibilità prevista dal 1° comma dell’art. 50 bis) il controllo sul regolare funzionamento del deposito IVA, per motivi di economicità e logici, viene demandato alla stessa dogana che già controlla il regime sottostante (deposito doganale, deposito fiscale accise, magazzino generale, deposito franco).

Né il controllo fatto per un motivo si può considerare valido anche per l’altro.

Nel caso del deposito doganale privato, ad esempio, il controllo sulla contabilità di magazzino prevista per tale regime dall’art. 105 del CDC, non può confondersi, né ritenersi sostitutivo, di quello relativo al controllo del libro di carico e scarico del deposito IVA previsto dal 3° comma dell’art. 50 bis del D.L. 331/93. Infatti il controllo sulla contabilità di magazzino del deposito doganale avrà ad oggetto la quantità di merce terza (soggetta ancora al pagamento del dazio) entrata nel magazzino, la quantità di merce terza alla quale è stata data una destinazione successiva e, perciò, scaricata dal deposito doganale, la rimanenza di merce terza ancora giacente nel deposito doganale. In pratica la quantità di merce dichiarata in IM7 ancora inappurata deve corrispondere con la merce terza giacente nel deposito.

Il controllo del deposito IVA consiste nella verifica della quantità di merce introdotta (in conseguenza di un acquisto intracomunitario, di un’immissione in libera pratica di beni destinati a deposito IVA, di merce nazionale ceduta a soggetto comunitario con introduzione nel deposito IVA – comma 4 lett. a, b e c dell’art. 50 bis) ed ancora ivi giacente e la regolarità delle operazioni di introduzione e di estrazione dal deposito stesso. La distinzione tra le merci terze, introdotte nel deposito doganale e quelle nazionali o comunitarie introdotte nel deposito IVA deve essere ben chiara e può essere sia fisica (spazi destinati all’uno o altro tipo di deposito), ovvero contabile.

Questo ragionamento che è stato fatto con riferimento al deposito doganale privato vale, mutatis mutandis, anche per i depositi franchi, i magazzini generali, i magazzini ubicati nei punti franchi abilitati ex lege a funzionare anche quali depositi IVA.

Non si può certo pretendere che la merce introdotta in deposito IVA sia regolata dalle stesse norme che regolano, ad esempio, i depositi franchi.

Tutto ciò è confermato dalla considerazione che, qualora l’autorizzazione venga rilasciata dall’Agenzia delle Entrate il controllo su tali depositi IVA non è più di competenza delle Dogane, per mancanza di una sua competenza in un certo qual modo preesistente.

Infatti possono essere adibiti a depositi IVA, su autorizzazione dell’Agenzia delle Entrate, ai sensi del 2° comma dell’art. 50 bis del D.L. 331/93 anche magazzini nazionali, diversi da quelli sopra elencati, il cui controllo è demandato all’Agenzia delle Entrate, ovvero alla Guardia di Finanza e non all’Agenzia delle Dogane, che non ha alcuna competenza sugli stessi.

In ogni caso, la normativa sui depositi IVA è sempre la stessa, ed è quella dettata dall’art. 50 bis in commento, sebbene il controllo sulla regolarità della loro gestione, per motivi di economicità, viene alcune volte demandato alle dogane, altre volte all’Agenzia delle Entrate ed, in ogni caso, alla Guardia di Finanza.

Nel caso preso in considerazione nella sentenza in commento il deposito IVA era un deposito istituzionale, in quanto il magazzino era stato autorizzato dalla dogana a fungere da deposito doganale privato, con tutte le conseguenze previste dalla norma doganale per tali depositi, che nulla ha a che vedere con quella dei depositi IVA.

Con la conseguenza, per la Suprema Corte, che, ad esempio, se un deposito fiscale accise funge anche da deposito IVA, quest’ultimo non verrebbe disciplinato dall’articolo 50 bis ma dal decreto legislativo n. 504/95.

Così anche nel caso dei magazzini generali, dei depositi franchi e dei depositi ubicati nelle zone franche, se adibiti istituzionalmente anche a deposito IVA, quest’ultimo sarebbe regolato dalle disposizioni, rispettivamente dei magazzini generali, dei depositi franchi o dei depositi ubicati nelle zone franche.

Sarebbero regolati dall’art.50 bis, secondo l’interpretazione della Suprema Corte, soltanto i depositi IVA autorizzati dall’Agenzia delle Entrate ai sensi del comma 2 dell’art. 50 bis.

I depositi IVA sono stati introdotti, nella legislazione nazionale, dalla legge n. 28/97 che:

-         ha inserito l’art. 50 bis nel D.L. 331/93 con il quale sono stati istituiti, ai soli fini dell’imposta sul valore aggiunto, speciali depositi fiscali, denominati depositi IVA, per la custodia di beni nazionali e comunitari, che non siano destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi medesimi. (Comma 1 dell’art. 50 bis);

-         ha modificato l’art. 67 del DPR 633/72, con la conseguenza che non sono più considerate importazioni, ai fini IVA, le operazioni di immissione in libera pratica di merce destinata ad essere introdotta in un deposito IVA (come già esposto nel ricorso principale cui si rimanda).

La Legge 28/97 ha recepito la Direttiva 95/7/CEE che con l’art. 1, par. 9, ha sostituito l’art. 16 della la Direttiva di base 77/388/CEE nel seguente modo:

“Fatte salve le altre disposizioni fiscali comunitarie, gli Stati membri, …….., possono prendere misure particolari per esentare le operazioni seguenti o alcune di esse, a condizione che non mirino ad una utilizzazione e/o ad un consumo finale e che l’importo dell’imposta sul valore aggiunto, dovuto all’atto dello svincolo dai regimi……….corrisponda all’importo dell’imposta che sarebbe stato dovuto se ognuna di tali operazioni fosse stata oggetto d’imposta all’interno del paese:

  1. le importazioni di beni destinati ad essere immessi in regime di deposito diverso da quello doganale;
  2. ……..”

I due concetti sono stati trasfusi rispettivamente negli artt. 155 e 157 della nuova Direttiva di base n. 2006/112/CE.

La Direttiva 95/7/CE, che di fatto ha introdotto l’istituto del deposito IVA in ambito comunitario, ha, tra l’altro, previsto l’obbligo a carico del depositario di tenere una contabilità particolareggiata che consenta di identificare il regime giuridico cui ciascun bene è vincolato ed ha lasciato liberi gli Stati membri di fissare le modalità operative concrete, con l’obbligo a carico di ciascuno di essi di comunicare alla Commissione il testo delle disposizioni di diritto interno che hanno adottato nel recepirla (vedi ultra).

L’esenzione concessa dalla norma comunitaria è stata recepita in modo diverso dai vari Stati appartenenti alla Comunità, tra i quali alcuni (come l’Olanda) non l’hanno sempre subordinata all’introduzione in un luogo fisico, come nel caso della “Administrative VAT warehouse”, che si contraddistingue per l’assenza di spazi fisici predeterminati entro cui custodire le merci[2].

L’immissione in libera pratica di beni destinati all’introduzione in deposito IVA non costituisce, pertanto, una destinazione doganale, come definita dal Codice doganale comunitario, che considera tale, invece, il vincolo della merce ad un regime doganale[3] .

Contrariamente a quanto previsto per i depositi doganali di cui agli artt. 98 e ss. del CDC, nei depositi IVA non può mai essere immagazzinata merce estera.

A conferma di quanto disposto al primo comma (custodia di beni nazionali e comunitari), a mente del comma 4 dell’art. 50 bis, possono essere effettuate senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto soltanto le seguenti operazioni:

a)     gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito IVA;

b)     le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari di beni destinati ad essere introdotti in un deposito IVA (fattispecie in esame);

c)     le cessioni di beni, nei confronti dei soggetti identificati in altro stato membro della Comunità Europea, eseguite mediante introduzione in un deposito IVA;

………

Risulta evidente, quindi, l’enorme differenza tra i depositi doganali ed i depositi IVA.

Infatti:

a)     nei depositi IVA può essere introdotta soltanto merce nazionale o comunitaria, intendendosi per tale anche quella estera immessa in libera pratica che ha, perciò, assolto il dazio, ma non l’IVA, peraltro neanche dovuta in quella sede (si tratta di operazione effettuata senza pagamento dell’IVA, per i motivi già esposti nel ricorso principale) in quanto destinata ad essere, appunto, introdotta nel deposito IVA;

b)     la merce immessa in libera pratica e destinata al deposito IVA, qual’è la fattispecie oggetto del presente giudizio, non è destinata al deposito doganale privato, come pare evincersi dalla sentenza e, pertanto, non deve essere immagazzinata in tale deposito, né potrebbe esserlo, in quanto nei depositi doganali è immagazzinabile soltanto merce estera;

c)     la merce introdotta nel deposito IVA non è sottoposta a vigilanza doganale, come, invece, quella immagazzinata in un deposito doganale, ma solo al controllo della regolare gestione del deposito IVA da parte del depositario, trattandosi di merce nazionale e/o comunitaria che può liberamente uscire dal deposito senza l’intervento della dogana.

L’affermazione fatta in sentenza che

La responsabilità solidale della ricorrente nasce, infatti dalla irregolare gestione del deposito IVA, che ha consentito agli importatori, attraverso mere registrazione di attraversare il confine senza il pagamento dei dazi e IVA all’importazione restando in possesso della merce non depositata sulla quale hanno corrisposto soltanto l’IVA in autofattura di cui si è detto.”

non è certamente riferibile alla fattispecie in esame, ove non vi è stato alcun attraversamento di confine con evasione di dazio e di IVA, avendo la ricorrente regolarmente immesso in libera pratica la merce destinata al deposito IVA, previa presentazione della merce in dogana, corresponsione del dazio, nonché pagamento dell’IVA all’estrazione, così come per legge (comma 6 – art. 50 bis D.L. 331/93). La regolarità dell’operazione risulta dallo svincolo della merce apposto dalla dogana su tutte le dichiarazioni presentatele[4].

8.1.2 La duplicazione dell’imposta

La sentenza si sofferma anche sulla questione se l’assolvimento dell’IVA all’estrazione, mediante emissione di autofattura registrata con il sistema del “reverse charge”, possa ritenere l’IVA comunque assolta e se, quindi, l’imposta richiesta con gli avvisi impugnati rappresenti una duplicazione del tributo già corrisposto.

Sul punto la Suprema Corte, le cui decisioni hanno tutte la stessa validità[5], si sofferma sul diverso sistema di accertamento del tributo all’importazione, da considerarsi un diritto di confine e di cui una quota parte deve essere riversata alla Comunità, dall’IVA nazionale che viene auto liquidata e versata in relazione alla massa di operazioni attive e passive poste in essere dal contribuente e inserite nella dichiarazione periodica.

Innanzitutto si rappresenta che l’IVA versata alla Comunità è determinata da una certa percentuale su tutti gli imponibili realizzati nel territorio nazionale, senza alcuna distinzione tra operazioni interne ed importazioni[6] , trattandosi di imposta unica e neutrale. Tra l’altro è esattamente il contrario di quanto affermato in sentenza, in quanto, in tema di risorse proprie il 25 %, dei dazi, e non dell’IVA, viene trattenuto in Italia quale compenso di riscossione, mentre il restante 75 % viene trasferito alla Comunità. L’IVA, invece, che è un’imposta unica che non si sdoppia in IVA doganale ed IVA interna, segue una regola sola, identica sia per quanto attiene l’imposta assolta all’importazione, sia per quella applicata sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni (art. 1 DPR 633/72).

All’atto dell’estrazione dei beni dal deposito IVA l’assolvimento del tributo è avvenuto mediante emissione di autofattura ai sensi dell’art. 17– 3° comma del D.P.R. 633/72 “reverse charge” (considerato che l’estrazione è avvenuta a cura dello stesso soggetto che aveva introdotto la merce), così come imposto dal comma 6° dell’art. 50 bis del D.L. 331/93[7].

La procedura del “reverse charge” si concretizza, come detto, nell’emissione di un’autofattura, registrata a debito, sul registro IVA vendite, ed a credito sul registro IVA acquisti, nel rispetto di quanto previsto dagli artt. 50-bis, comma 6, del D.L. 331/93 e 19, 23 e 25 del DPR 633/72[8]. In conseguenza di tale duplice annotazione, l’IVA registrata a debito si elide con quella registrata a credito.

Tale procedura è, quindi, mezzo inconfutabilmente idoneo ad assolvere l’IVA, talché non è possibile configurare l’ipotesi di evasione del tributo in discorso, né la violazione dell’art. 70 del D.P.R. 633/72.

Pertanto risulta evidente che il meccanismo del reverse charge, rende l’IVA neutra per il soggetto che estrae la merce dal deposito IVA, in quanto non produce alcuna uscita finanziaria, e non fa sorgere alcun credito verso l’erario.

L’IVA verrà versata per intero al momento della vendita della merce.

In mancanza di rilievi mossi dai verbalizzanti sulla corretta modalità di registrazione delle autofatture da parte dei soggetti utilizzatori del deposito Iva, si deve, concludere che l’imposta è stata correttamente assolta e che richiederne di nuovo il pagamento, equivarrebbe ad una duplicazione dell’imposta.

A sostegno di quanto sostenuto si produce: i) la sentenza n. 85 del 14 dicembre 2006 della Commissione Provinciale di Trento che, tra l’altro, ha ribadito, che, in mancanza di rilievi od omissioni contabili che abbiano comportato l’insorgenza dell’obbligazione tributaria, il carattere trasparente e neutro dell’Iva riguardo alle operazioni compiute attraverso il sistema della detrazione d’imposta, consente agli esercenti di attività d’impresa di riversare l’imposta sui consumatori finali, con la conseguenza che una sua richiesta ulteriore equivarrebbe ad una duplicazione dell’imposta; ii) la sentenza della Corte di Giustizia Europea (Terza Sezione) procedimenti riuniti C-95/07 e C-96/07, Ecotrade S.p.a., ove ai punti 62, 63 e 159, viene ribadito che il metodo dell’inversione contabile, previsto dell’articolo 47, n. 1 del decreto legge 331/93, equivale all’assolvimento dell’imposta.

Tali principi sono ancora più riferibili alla fattispecie in esame, laddove tutti gli obblighi, sostanziali e formali, sono stati correttamente adempiuti.

Verificato l’adempimento del debito fiscale non è corretto “annullare” (ossia considerare come non avvenuta) tale essenziale circostanza e riqualificare l’operazione come se si fosse realizzata in totale evasione d’imposta.

In tal senso:

-         la sentenza n. 12333 dell’8.10.2001 della Corte di Cassazione, che pur riconoscendo la competenza della Dogana alla riscossione dell’IVA all’ “importazione” (intesa quale specifica destinazione doganale), ha tuttavia osservato che gli Uffici doganali «non possono richiedere il pagamento del tributo dovuto ed irrogare le relative sanzioni all’esportatore abituale che, effettuate importazioni di merci senza pagamento dell’IVA secondo le previsioni dell’art. 8, comma 1, lett. c) DPR 26 ottobre 1972, n. 633, resosi conto di aver superato il plafond e di avere, pertanto, effettuato acquisti di beni in esenzione d’imposta oltre i limiti consentiti, abbia versato, anziché presso gli Uffici doganali, presso l’ufficio IVA, l’imposta dovuta e le sanzioni da questo determinate»;

-         la sentenza n. 61/28/06, pronunciata il 27.06.2006 dalla CTP di Torino, sezione 28 che, facendo riferimento alla appena menzionata pronuncia della Cassazione, afferma come «evidentemente la Corte, pur in presenza di una norma che attribuisce alle dogane la riscossione dell’IVA relativa alle importazioni, ha ritenuto che – assolta la stessa imposta presso altro ufficio, competente per l’IVA nazionale – non potesse essere la stessa assolta nuovamente.

Si tratta di una interpretazione giurisprudenziale che, in un certo senso, colma l’assenza di una precisa noma legislativa che consenta, ad esempio, all’ufficio che riceve il pagamento di accreditarlo all’ufficio competente e quindi, in definitiva, agevola il contribuente impedendo una duplicazione della pretesa tributaria, anche in ossequio al principio della capacità contributiva».

…… l’IVA è stata formalmente assolta con l’annotazione nei registri delle fatture emesse e degli acquisti» …… in quanto sono state applicate correttamente le norme di cui agli artt. 17, 23 e 25 della legge d’imposta»;

-         la sentenza n. 307/08 del 12 novembre 2008 e depositata il 22 dicembre 2008 della 7° sezione della Commissione Provinciale di Milano che ha ribadito la tesi prospettata che l’imposta è già stata assolta al momento dell’estrazione, con l’emissione dell’ autofattura e la sua successiva registrazione sui registri IVA col sistema del reverse charge.

La citata sentenza ha anche affermato che l’emissione di autofattura e perciò il versamento dell’imposta all’Agenzia dell’Entrate, in sede di liquidazioni periodiche, anziché in dogana, come prescritto dagli articoli 67, 69 e 70 del decreto IVA, costituisce pagamento dell’imposta , altrimenti si verificherebbe una ingiustificata duplicazione della sua riscossione per lo stesso rapporto tributario, in violazione del principio di neutralità nell’applicazione dell’IVA;

-          così la sentenza della C.T.P. di Torino – Sez. 8, n. 74/8/08, depositata l’8/09/2008 – e Sara Armella “L’autofattura integra il versamento dell’Iva” ne “Il Sole 24 Ore” del 20/10/2008;

-          le sentenze n. 47, 48, 49, 50 e 51 della 23^ CTP di Napoli, pronunciate il 25/11/2009 e depositate il 27/01/2010, ove, tra l’altro, è affermato:

E’ solo con l’estrazione dei beni dal deposito IVA con immissione nel territorio italiano che si verifica il momento impositivo IVA (immissione in consumo).

E’ importante notare che il soggetto che procede all’estrazione non deve mai pagare materialmente l’IVA.

Deve sempre porre in essere una procedura di autoliquidazione della stessa, che si sostanzia nell’annotazione dell’IVA dovuta sia nel registro delle fatture che in quello degli acquisti (autofattura – reverse charge ai sensi dell’art. 17 DPR 633/72).

….

Nei fatti, al momento dell’estrazione colui che vi provvede emette auto fattura ai fini della determinazione e dell’assolvimento del tributo, registrandola sia sul registro vendite (in tal modo portandola a debito), che sul registro acquisti (in tal modo portandola a credito).

Su questo aspetto, va segnalata la totale erroneità di quanto affermato dalla Guardia di Finanza nell’indicato p.v.c., nel quale si legge: il documento fiscale appena richiamato viene annotato sia nel registro degli acquisti che nel registro delle vendite, neutralizzando le imposte e rimandando solo al momento della vendita dei beni stessi sul territorio nazionale, l’obbligo impositivo.

Ebbene, una tale affermazione, negando l’assolvimento dell’iva mediante autofattura, è da respingere totalmente.

….

L’assolvimento dell’iva, invero, mediante emissione di autofattura, ai sensi e per il disposto del citato comma 3 dell’art. 17 ha carattere pienamente satisfattorio del debito tributario, indiscutibilmente pari alla corresponsione in dogana.

L’autofattura è, cioè, procedura di assolvimento dell’iva, la cui efficacia in tal senso è rinvenibile sia nella normativa interna sia in quella comunitaria e, in quanto la procedura immanente al sistema iva comunitario, non se ne può disconoscere la universale applicabilità e validità liberatoria.

….

Il congenito carattere di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto impone che il fisco non possa vantare ulteriori pretese sul tributo auto fatturato, pena il generarsi di una duplicazione impositiva che non può trovare cittadinanza nell’impianto dell’iva, perché contraria ai suoi principi fondanti, così come statuito dal legislatore della VI direttiva e costantemente sostenuto dalla Corte di Giustizia delle Comunità Europee.

Proprio la Corte ha statuito che gli eventuali meccanismi propri dell’iva tramite i quali l’operatore ha assolto l’imposta possono essere oggetto di esame al fine di verificare contabilmente eventuali evasioni, ma ove si riscontri che l’iva è stata comunque assolta, non è possibile procedere al suo recupero in quanto si altererebbe il meccanismo di neutralità proprio di questo tributo;

-              la citata sentenza della 23 ^ sezione della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli n. 20, pronunciata il 25/11/2009;

-              la citata sentenza della 45 ^ sezione Commissione Tributaria Provinciale di Napoli n. 753 pronunciata il 26/10/2009.

La stessa Amministrazione ha riconosciuto che la maggiore IVA, determinata al momento di rettifiche, deve essere liquidata direttamente dal contribuente mediante annotazione in contabilità dell’autofattura emessa al momento dell’estrazione.

In ordine alle procedure da seguire per il recupero dell’IVA, in caso di rettifiche o di revisioni dell’accertamento, sia di iniziativa che su richiesta di parte, relative alle dichiarazioni di immissione in libera pratica di merci destinate ad essere introdotte in deposito IVA, l’Agenzia delle Entrate e quella delle Dogane hanno espresso parere concorde, che l’IVA da recuperare, dovrà essere liquidata direttamente dal contribuente, mediante annotazione in contabilità delle variazioni intervenute, e non recuperata dalla dogana in quanto diritto doganale.

Le linee guida per il recupero della maggiore IVA accertata sono state dettate con la risoluzione 22 maggio 2003, n. 113/E dell’Agenzia delle Entrate, e con la nota protocollo 31891/c.c. della Dogana di Trieste, che affermano, entrambe, che “in tutti i casi di rettifica/revisione dell’accertamento, sia di iniziativa che su istanza di parte, la maggiore IVA eventualmente determinata non deve essere riscossa in dogana, ma deve essere liquidata direttamente dal contribuente, mediante annotazione in contabilità della variazione in aumento”.

Infine sulle modalità di assolvimento dell’imposta, per quel che attiene al caso in esame, si segnala, la nota prot. n. 1812/V/SD del Dipartimento delle Dogane del 12 agosto 1998, nella quale la stessa Amministrazione, riconoscendo che “….l’immissione in libera pratica di beni extracomunitari destinati ad essere introdotti in depositi IVA costituisce importazione non soggetta all’imposta e la loro uscita da detti luoghi realizza un’operazione interna” e che l’operazione doganale si esaurisce con l’immissione in libera pratica del bene, in presenza di una dichiarazione dell’importatore circa la destinazione dei beni e la ricezione di apposito documento che attesti l’avvenuta introduzione in un deposito IVA”, ha affermato che “il meccanismo dell’autofatturazione cui deve farsi ricorso all’atto dell’uscita dei beni dal deposito, anche nel caso di applicazione dell’imposta, non comporta comunque un materiale versamento del tributo”.

Con tale nota l’Agenzia delle Dogane chiarisce che l’IVA relativa alle immissioni in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in deposito IVA, è assolta con il meccanismo dell’autofattura.

L’imposta sul valore aggiunto, destinata a tassare il consumo privato all’interno dello Stato, secondo un meccanismo che lascia inciso il solo consumatore finale del bene, garantisce, per l’operare del meccanismo della detrazione “imposta da imposta”, la perfetta neutralità del tributo in capo ai soggetti passivi.

Nel caso che ci occupa, detta neutralità verrebbe evidentemente meno qualora fosse disconosciuta la validità del pagamento effettuato mediante autofatturazione, con conseguente obbligo della materiale nuova corresponsione del tributo, da ritenersi una inammissibile duplicazione della tassazione sul medesimo fenomeno economico, in aperto contrasto con la richiamata imprescindibile caratteristica di neutralità propria dell’IVA.

Si rappresenta per completezza che per le singole operazioni di immissione in libera pratica con introduzione in deposito IVA non deve essere data alcuna giustificazione economica, e ciò in quanto l’operazione liberamente scelta dal contribuente (vedi sentenza della Corte di Giustizia Europea nella causa C-255/02 Halifax punto n. 73) non comporta alcuna evasione d’imposta, ma solo il vantaggio finanziario di differire il pagamento dell’IVA eventualmente dovuta al momento della liquidazione d’imposta relative alle operazioni di cessione dei beni precedentemente introdotti in deposito.

In pratica al momento della vendita l’imposta incassata dal fornitore non avrà corrispondenza in alcun credito ma dovrà essere integralmente versata.

Il sistema dell’inversione contabile garantisce la neutralità dell’imposta ed è stato da sempre previsto dall’art. 17 – 2° comma del Decreto IVA allorquando si acquistavano beni o servizi da soggetti non residenti. Successivamente è stato esteso agli acquisti intracomunitari, agli acquisti e/o importazione di rottami (v. art. 74 DPR 633/72 e circolare Agenzia delle Entrate 28/e del 21/06/2004 – pag. 54 e ss.).

Sul punto, nel rinviare a tutto quanto già esposto, si segnala ancora la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 89/E del 25/08/2010 nella quale è espressamente chiarito che l’assolvimento dell’imposta nel caso di beni estratti da un deposito IVA avviene con il meccanismo dell’inversione contabile (reverse charge).

Si richiama, ancora, la citata sentenza della Corte di Cassazione n. 12333 dell’8/10/2001 nella quale la Suprema Corte ha stabilito: “In proposito, giova rilevare che Cass. Sez. I civ., sent. n. 6823 del 2.7.1999 ha ritenuto che dal dettato dell’art. 70, comma 1, d.p.r. 26.10.1972 n. 633, per il quale “l’imposta (sul valore aggiunto) relativa alle importazioni e’ accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione, e (con riferimento ad essa) si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine”, e’ dato ricavare una chiara scelta del legislatore nel senso di configurare l’I.V.A. all’importazione come un diritto doganale nell’ampia accezione prevista dall’art. 34 d.p.r. 23.1.1973 n. 43”

8.1.2.1 Le sentenze nn. 10819 del 05/05/2010 e n. 17588 del 28/07/2010 della Corte di Cassazione – Sezione Tributaria Civile

Sempre in tema di validità del reverse charge quale metodo di assolvimento dell’imposta si osserva, innanzitutto, che le sentenze della Corte di Cassazione hanno tutte la stessa valenza, per cui non si comprende, per nulla, l’importanza che controparte ha voluto dare alla sentenza n. 12262/10 in commento, ignorando, invece, del tutto le due seguenti sentenze, sempre della Sezione Tributaria Civile, che, invece, legittimano l’assolvimento dell’imposta con il metodo dell’inversione contabile (reverse charge).

In esse la Suprema Corte, concordando con quanto sancito dalla Corte di Giustizia Europea nella sentenza dell’8.5.2008, nelle cause riunite C-95/07, C-96/07, sentenza inderogabile, ha stabilito che:

”….. nel caso di reverse charge, l’inosservanza da parte del contribuente delle formalità prescritte dalla normativa nazionale, ossia dell’obbligo di emettere autofattura, “non può privarlo del suo diritto a detrazione”, giacché “il principio di neutralità fiscale esige che la detrazione dell’IVA a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali siano omessi dai soggetti passivi” (essendo tali, in presenza di reverse charge, i cessionari o committenti): in tal senso, Corte di giustizia CEE, sent. 8.5.2008….”; (sentenza n. 10819 del 5 maggio 2010)

La Corte di Giustizia CE in data 8 maggio 2008, nelle cause riunite C -95/07 e C- 96/07 Ec. contro Agenzia delle entrate, ufficio di Genova, ha affermato che “l’articolo 18, n. 1, lettera d) e articolo 22 della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 2000/17, ostano ad una prassi di rettifica delle dichiarazioni e di accertamento dell’imposta sul valore aggiunto la quale sanzioni un’inosservanza per un verso degli obblighi derivanti dalle formalità introdotte dalla normativa nazionale in applicazione di tale articolo 18, n. 1, lettera d) e per altro verso degli obblighi contabili nonchè di dichiarazione risultanti rispettivamente dal detto articolo 22, nn. 2 e 4 con un diniego di diritto a detrazione in caso di applicazione del regime dell’inversione contabile; e che l’inosservanza da parte di un soggetto passivo delle formalità imposte da uno Stato membro in applicazione dell’articolo 18, n. 1, lettera d) della sesta direttiva non può privarlo del suo diritto a detrazione, posto che, in forza del principio di neutralità fiscale, la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto a monte deve essere accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati commessi dai soggetti passivi”.

Ed ha aggiunto che “una prassi di rettifica e di accertamento che sanziona la inosservanza ad opera del soggetto passivo degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione eccede chiaramente quanto necessario per conseguire l’obiettivo di garantire il corretto adempimento di tali obblighi, ai sensi dell’articolo 22, n. 7 della sesta direttiva, posto che il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di irrogare, se del caso, un’ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell’inflazione, allo scopo di sanzionare l’inosservanza dei detti obblighi”.

(sentenza della Corte di Cassazione n. 17588 del 28/07/2010)

8.1.2.2 La sentenza della Corte di Cassazione n. 16860 del 17/03/2010.

La sentenza n. 12262/10 in commento contrasta, altresì, con l’altrettanto recente sentenza n. 16860/10 della Terza Sezione Penale della Suprema Corte, avente, anch’essa, la stessa validità della sentenza in commento, che ha sancito che l’IVA all’importazione costituisce un tributo interno in relazione al quale si deve ritenere non sussistere il reato di contrabbando, bensì quello di evasione dell’IVA all’importazione con l’unico limite del divieto di doppia imposizione che violerebbe il principio di neutralità dell’imposta.

Testualmente si riportano alcuni stralci della sentenza:

“Il mancato pagamento dell’imposta configura il reato di evasione dell’IVA all’importazione di cui all’articolo 70 del D.P.R., n 633 del 1972…..

…l’IVA costituisce un tributo interno che, secondo i principi del Trattato CE, è dovuto allo Stato al momento dell’ingresso delle merci, a meno che non si provi che il tributo è già stato assolto anteriormente….

Si può dunque affermare che la giurisprudenza di questa Corte ritiene in modo costante che … impedire di ritenere ancora sussistente il reato di contrabbando e, al contrario, ammettere la sussistenza dell’ipotesi di evasione dell’IVA all’importazione, con l’unico limite de divieto di doppia imposizione”.

La Terza Sezione Penale della Suprema Corte ha, quindi, ribadito due principi fondamentali:

-          che l’IVA all’importazione non è un diritto di confine ma un tributo interno;

-          che nell’ipotesi di mancato pagamento dell’IVA all’importazione (ipotesi in ogni caso non ricorrente nella fattispecie oggetto del presente giudizio, in quanto le operazioni in questione sono effettuate senza pagamento dell’imposta), non si ravvisa il reato di contrabbando, ma solo quello di evasione dell’IVA all’importazione.

D’altronde, il Giudice penale, investito della questione, ha concordato con quanto affermato dalla Suprema Corte, escludendo e non solo nel caso della ricorrente, ma anche in tutti i giudizi relativi agli utilizzatori del deposito IVA, a tutt’oggi decisi, il reato di contrabbando.

Il riconoscimento da parte di un Giudice togato dell’esclusione del reato di contrabbando comporta implicitamente che l’IVA asseritamente evasa non costituisce un diritto di confine, in quanto è soltanto l’evasione dei diritti di confine che configura tale tipo di reato (art. 292 e ss.: è punito con la multa di ……. volte i diritti di confine dovuti chiunque ……).

8.1.3 Violazione del principio del legittimo affidamento

Chiarita la differenza tra depositi doganali e depositi IVA, si riferisce del terzo motivo soltanto per le parti che interessano il presente ricorso, tralasciando, quindi, quelle che attengono la capienza del magazzino a ricevere tutte le merci ivi destinate ad essere introdotte.

“Col terzo motivo si deduce violazione della Legge 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10, nonché vizio di motivazione della sentenza impugnata in ordine alla violazione del principio del legittimo affidamento del cittadino da parte dell’Amministrazione, la quale – dopo aver autorizzato il deposito IVA nel 2000, conoscendone perfettamente la planimetria e la capienza – ha sempre avallato le procedure di registrazione e rilascio di bollette adottate dal depositario, confermando la “regolare gestione del magazzino”(per oltre cento bollette) fino al 2004, non trovando siffatto riconoscimento circa la regolarità delle operazioni razionale riscontro nell’affermazione della Dogana di aver eseguito i controlli(parziali) soltanto sul magazzino e non sul deposito IVA – che col magazzino e la sua documentazione – si identificava.”

La Cassazione ritiene il deposito doganale privato destinato unicamente ad immagazzinare merce del depositario, mentre il deposito IVA[9] corrisponde alla dizione di deposito pubblico “utilizzabile da qualsiasi persona per immagazzinamento delle merci”.

I supremi giudici hanno ritenuto che le verifiche fatte al deposito privato destinato all’immagazzinamento delle merci del depositario, non giustificano il convincimento del depositario stesso che le verifiche effettuate avessero avallato il concetto di potersi limitare a registrare le merci in entrata indipendentemente dalla materialità della introduzione nel deposito delle merci stesse.

A riguardo si ritiene che tutto quanto affermato nel punto in commento, derivi da una non corretta conoscenza dell’istituto del deposito IVA.

Pertanto, premesso tutto quanto già esposto, in questa sede si deve osservare ancora che:

1)                 i depositi IVA non sono autorizzati dalla Dogana. Infatti, a mente del primo comma dell’art. 50 bis, sono considerati ipso iure i depositi doganali relativamente ai beni nazionali o comunitari che in base alle disposizioni doganali possono essere introdotti;

2)                 il titolare del deposito doganale privato non deve fare altro che trasmettere all’Ufficio IVA una variazione ex art. 35 DPR 633/72, al fine di comunicare l’istituto del quale intende avvalersi;

3)                 i depositi IVA sono destinati alla custodia di beni nazionali e comunitari che non siano destinati alla vendita al minuto nei depositi medesimi e possono custodire merci anche di terzi e non necessariamente quelli del titolare dell’autorizzazione del deposito doganale privato che è istituto del tutto diverso e che nulla ha in comune con esso, come si specificherà appresso;

4)                 il deposito doganale privato, regolato dal Codice doganale comunitario, è soggetto al rilascio di una specifica autorizzazione da parte delle Autorità doganali previa verifica da parte di queste ultime delle esigenze economiche del richiedente. Il depositario deve tenere una specifica contabilità di magazzino previamente approvata dalla Dogana che nulla ha a che vedere con il registro di carico e scarico che evidenzia la movimentazione dei beni nel deposito IVA, da conservare e tenere a norma dell’art. 39 del DPR 633/72, così come disposto del comma 3 del più volte citato art. 50 bis;

5)                 la dogana doveva, pertanto, verificare la contabilità di magazzino del titolare dell’autorizzazione a gestire il deposito doganale privato e quella, diversa del deposito IVA, abilitata a ricevere merce anche di terzi. Ciò a norma del quinto comma dell’art. 50 bis citato, che delega il controllo sulla gestione dei depositi IVA, per ovvi motivi di economicità, allo stesso Ufficio doganale (oltre, come sempre, ai militari della Guardia di Finanza) che esercita la vigilanza sul deposito doganale privato. In sede di controllo la Dogana deve verificare tra l’altro che sia comunque tenuta distinta fisicamente od anche con supporti informatici, la merce introdotta nel deposito doganale privato ed oggetto di contabilità di magazzino (che è ancora terza, soggetta ai dazi di importazione e per la quale è ancora possibile dare una qualsiasi destinazione doganale), da quella relativa al deposito IVA, ove si tratta di merce nazionale o comunitaria, in quanto nei depositi IVA può entrare soltanto merce oggetto di acquisto intracomunitario, merce estera ma già immessa in libera pratica (i cui relativi dazi sono stati già riscossi) e merce nazionale consegnata nel deposito IVA ad un soggetto comunitario (rispettivamente lettere a), b) e c) del comma 4 dell’art. 50 bis.

In conclusione non poteva la Dogana accedere al deposito doganale privato della Sped. In. ignorando l’esistenza del deposito IVA e del relativo controllo sulla sua gestione.

Risulta, pertanto, evidente la ricorrenza nel caso che ci occupa del principio dell’affidamento del contribuente, così come chiarito sempre dalla Suprema Corte nella sentenza n. 13065 dell’1/06/2006.

8.1.4 Sui concetti di introduzione, custodia e stoccaggio, in relazione ai depositi IVA

La sentenza in commento si sofferma anche sul comma 5 bis dell’art. 16 del D.L. 185/2008, convertito dalla legge 2/2009, che recita:

“La lettera h) del comma 4 dell’articolo 50-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, si interpreta nel senso che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA.”

I Giudici della Suprema Corte hanno sostenuto:

“considerare non incidenti sulla introduzione in deposito le prestazioni di servizi (comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali) non interferisce sulla necessaria introduzione e ciò è deducibile anche dalla lettera della norma che si riferisce ai beni “consegnati” al depositario, ove il termine consegna non può ritenersi diverso da quello di introduzione nel deposito; pertanto anche a voler ritenere che in locali limitrofi possano eseguirsi attività accessorie di manipolazione delle merci, ciò non può incidere negativamente sull’introduzione ormai avvenuta, o consentire una lettura contraria alle precise regole dettate dalla normativa comunitaria.”

Sul concetto di consegna non si può prescindere dal disposto degli artt. 1766 e seguenti del c.c. che definisce il deposito come il contratto con il quale una parte riceve dall’altra una cosa mobile con l’obbligo di custodirla e di restituirla in natura, senza che sia previsto un tempo minimo di custodia, potendo il depositante richiedere in qualunque momento la restituzione della cosa che, salva diversa convenzione, deve farsi nel luogo in cui doveva essere custodita (art. 1774 c.c.).

La consegna al depositario è concetto diverso da quello dell’introduzione nel deposito.

Per quanto attiene l’introduzione, prima della approvazione del D.L. 185/2008, come detto, essa si riteneva verificata alla condizione che l’automezzo entrasse nel deposito senza che fosse necessario che le merci ne venissero scaricate per esservi immagazzinate. Era cioè consentito che l’automezzo entrasse e sostasse nel deposito il tempo necessario al depositario per verificare l’integrità dei piombi e sommariamente la merce, prenderla in carico sull’apposito registro di carico e scarico e consentirne l’uscita, ove richiesta, appena terminate le operazioni esposte.

Il comma 5 bis dell’art. 16 del D.L. 185/2008, convertito nella legge 2/2009, norma di interpretazione autentica e di riconosciuta valenza retroattiva, ha stabilito che l’introduzione si considera avvenuta anche trazionando l’automezzo negli spazi limitrofi al deposito allo scopo di effettuare, in quegli spazi, le indicate, semplici, operazioni.

Il legislatore è quindi ricorso ad una norma interpretativa autentica, avente quindi finanche efficacia retroattiva, con la legge n. 2 del 2009, la quale stabilisce inequivocabilmente che la consegna al depositario per le prestazioni di servizi, eseguite nei luoghi limitrofi alla struttura materiale, costituisce introduzione nel deposito, accentuandosi il rapporto giuridico, per la costituzione dell’esenzione, tra bene-attività del custode, anziché tra bene-luogo fisico di deposito. Importanti, ai fini ermeneutici, sono comunque i lavori preparatori di tale norma, in ossequio all’art. 12 delle preleggi al c.c., che specificano che le operazioni fuori deposito non pregiudicano il contratto di deposito.”

Orbene, si tratta allora di esaminare la norma complessivamente alla luce di tale modifica legislativa: appare fallace l’affermazione per cui il presupposto per l’operatività dell’agevolazione sia irrinunciabilmente la materiale, ancorché brevissima, introduzione in deposito della merce, perché un’esegesi compiuta delle disposizioni permette di comprendere che la custodia dei beni, presupposto del concetto giuridico di deposito, ha come scopo unicamente l’interruzione del diritto impositivo dello Stato, il quale riprende vigenza esclusivamente al conseguirsi di una particolare condizione, non ineluttabile, consistita nella destinazione del bene al consumo nel territorio dello Stato. Non è quindi il concetto di custodia ad essere preminente per la realizzazione del fine impositivo, apparendo necessario, viceversa, che non venga eluso l’interesse dell’erario a percepire il credito di imposta al momento in cui se ne realizza la condizione tributaria. E ciò proprio in ragione della modifica introdotta con la legge n. 2 del 2009, che rende insignificante la materiale immissione nel luogo fisico per ottenere gli effetti sospensivi, il cui legale succedaneo è costituito dalla sola consegna al depositario, ancorché per un periodo di tempo limitato.

D’altronde gli stessi principi sono confermati sia dalle relazioni illustrative in Parlamento sia dalla stessa Agenzia delle Dogane con la nota n. 22321 R.U. del 24/02/2009.

Si riporta, qui di seguito, la relazione illustrativa presentata alla Camera dei Deputati (seduta n. 113 del 13/01/2009) dall’onorevole Cosimo Ventucci, ove viene confermato, come segue, quanto sin qui esposto:

“La ragione dell’intervento interpretativo è rappresentata dalla perplessità insorta negli operatori doganali e nell’Amministrazione in ordine alla legittimità di operazioni consistenti in manipolazioni usuali (quali, a titolo esemplificativo, verifiche e controlli dei sigilli, della qualità e quantità delle merci) effettuate dal gestore del deposito IVA nei luoghi limitrofi ovvero adiacenti al deposito stesso, senza la materiale introduzione dei beni nel deposito, spesso in ragione di peculiari situazioni connesse alla funzionalità del deposito.

Tuttavia è noto che la merce destinata al deposito è già stata controllata  dalla Dogana e fatta uscire dagli spazi doganali con bolla esitata, garantita da fideiussione per la parte attinente all’IVA.

All’atto della presa in carico della merce sul registro del depositario, quest’ultimo appone sul retro della bolla la dicitura “presa in carico nel deposito n°…..” e la stessa viene ripresentata in Dogana che provvede a liberare la garanzia prestata all’atto dell’effettuazione dell’operazione doganale.

Vi sono poi situazioni particolari che si stanno sviluppando nella prassi operativa nelle quali le merci, giunte in containers nei porti italiani,  devono essere trasferite sui treni o su automezzi per proseguire in via intermodale il loro transito verso la destinazione finale.

L’introduzione nel deposito Iva delle merci risulta in casi del genere estremamente difficoltosa dal punto di vista pratico ed idonea a creare non pochi problemi sia alle operazioni doganali che alla funzionalità del deposito Iva.

La formulazione dell’articolo 50 bis del D.L. 331/93, comma 4, è tuttavia tale da far ritenere che, in siffatti casi, possa considerarsi assolutamente corretta la prassi di trazionare i containers negli spazi adiacenti al deposito Iva, ossia nell’area antistante il deposito stesso, per poi procedere alle operazioni che danno contenuto al contratto di deposito.

Del resto, la nozione di introduzione in deposito contemplata dall’articolo 50 bis deve essere necessariamente ricondotta alla nozione giuridica del contratto di deposito.

Il contratto di deposito, infatti, consiste nell’obbligo che il depositario ha di custodire e trattare le merci a lui consegnate dal depositante con l’obbligo di restituirle al depositante quando lo stesso ne faccia richiesta.

In tal modo, evidentemente, anche il passaggio dei beni per il deposito, allo scopo di realizzare specifiche prestazioni di servizi consistenti in semplici manipolazioni usuali, soddisfa sia la nozione di introduzione in deposito, sia la connessa nozione giuridica di deposito.

La merce affluisce al deposito Iva in modo da permettere al depositario di venire in possesso di essa e di effettuare prestazioni di servizi consistenti, come accennato, in manipolazioni semplici, quali verifica e rimozione dei sigilli, verifica sommaria della merce, riscontro con il documento doganale, presa in carico, registrazioni contabili e fiscali tra cui l’acquisizione dell’autofattura o altra documentazione per l’estrazione dal deposito e la consegna all’importatore.

Il meccanismo soddisfa in pieno le condizioni imposte dalla norma, in quanto il deposito è giustificato in modo congiunto sia dall’esigenza per il depositario di prendere possesso giuridicamente e contabilmente delle merci sia per il depositante di ottenere dal depositario un primo sommario controllo della merce.

Nel caso  di specie il depositante, inviando le merci al deposito vuole ottenere due risultati: in primo luogo, vuole che il depositario prenda visione del carico allo scopo di verificare l’integrità dei sigilli ovvero la qualità e la quantità della merce arrivata; in secondo luogo, vuole che il depositario prenda in carico la merce per chiudere gli adempimenti con l’autorità doganale: pertanto, nessuna violazione può rinvenirsi nell’ipotesi che le descritte semplici operazioni, per esigenze connesse alla funzionalità del deposito, vengano materialmente eseguite nei luoghi  limitrofi ovvero adiacenti al deposito Iva.

Infine, non si palesano rischi connessi a salti ovvero evasioni d’imposta”.

In tal senso anche la relazione (Atto .Senato n. 1315 del gennaio 2009, Articolo 16, comma 5 – bis):

“Il comma 5 bis, introdotto nel corso dell’esame in Commissione, interviene sulla disciplina dei depositi fiscali ai fini IVA recando una norma interpretativa della lettera h) del comma 4 dell’articolo 50 bis del decreto legge n. 331/1993.

L’articolo 50 bis del decreto legge n. 331/93 disciplina il regime di deposito Iva il quale consente alle merci comunitarie introdotte in Italia di fruire della non imponibilità al tributo, rinviando l’imposizione al momento dell’estrazione dei beni, se ed in quanto destinati al consumo nel territorio dello Stato. La sospensione opera solo se i beni non sono destinati alla vendita al minuto nei locali dei depositi. Sono individuati, a tal fine, sia i soggetti che possono essere autorizzati dall’Amministrazione finanziaria a gestire i depositi IVA sia gli adempimenti a carico dei medesimi soggetti.

In particolare, ai sensi del comma 4, lettera h) del citato articolo 50 bis, sono effettuate senza pagamento dell’IVA le prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, anche se materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi semprechè, in tal caso, le suddette operazioni siano di durata non superiore a sessanta giorni.

Il comma in esame stabilisce che la richiamata lettera h) si interpreta nel senso che le prestazioni di servizio in essa indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA.”

L’Agenzia delle Dogane ha recepito il contenuto delle nuove disposizioni normative con la nota n. 22321 R.U. del 24/02/2009 avente ad oggetto proprio l’articolo 16, comma 5 – bis del D.L. 185/2008,  convertito dalla Legge 2/2009.

Nella suddetta nota, si legge testualmente:

“Di seguito alla circolare 16/D del 28 aprile 2006 ed alla direttiva prot. n. 7521 del 28 dicembre 2006, concernenti il regime del deposito doganale, fiscale ai fini accise e ai fini IVA, si richiama l’attenzione sull’art. 16, comma 5-bis della legge 28 gennaio 2009, n. 2, di conversione, con modificazioni, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, recante misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anticrisi il quadro strategico nazionale.

La suddetta disposizione stabilisce che la lettera h) del comma 4 dell’art. 50-bis, del decreto legge 30 agosto 1993, n.331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 si interpreta nel senso che: “le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA”.

Sulla base di quanto esplicitato nella relativa relazione illustrativa, le suddette prestazioni di servizi, comprese le manipolazioni usuali di cui all’allegato 72 al Regolamento CEE n. 2454/93, costituiscono, ad ogni effetto, introduzione nel deposito IVA anche se effettuate negli spazi limitrofi o adiacenti il deposito stesso.”

Ancora si osserva che l’affermazione contenuta nella sentenza che:

“anche a voler ritenere che in locali limitrofi possano eseguirsi attività accessorie di manipolazione delle merci – ciò non può incidere negativamente sull’introduzione ormai avvenuta”

e che, cioè, la merce dovrebbe prima essere introdotta nel deposito per poi essere portata nei locali limitrofi per eseguirvi le prestazioni indicate alla lettera h) del comma 4 dell’art. 50 bis, renderebbe inutile la norma di interpretazione autentica, in quanto tale possibilità era già chiaramente prevista, sin dalla data di istituzione dei depositi IVA dall’art. 50 bis – comma 4° – lett. h) che dispone che esse possono essere materialmente eseguite non nel deposito stesso ma nei locali limitrofi.

Eseguite le suddette operazioni, benché negli spazi limitrofi al deposito, la merce si considera introdotta nel deposito IVA con la conseguenza che si devono ritenere soddisfatte anche le funzioni di stoccaggio e custodia, che, come riconosciuto sia dalla Agenzia delle Dogane, con nota n. 4402 del 24/07/06, sia dall’Agenzia delle Entrate con nota n. 2006/127886 del 30/08/2006, sono garantite, anche senza un tempo minimo di giacenza delle merci[10].

Appare, perciò, incomprensibile che i Giudici della Suprema Corte definiscano non rilevante per la soluzione della questione a loro sottoposta lo jus superveniens, e cioè, la norma di interpretazione autentica, così come definita dal relatore alla Camera dei Deputati, contenuta nel comma 5 bis dell’art. 16 del D.L. 185/2008.

Essa, in quanto norma di interpretazione autentica, è necessariamente retroattiva, così da formare una sola ed unica dichiarazione di volontà, che ha vigore dall’istante in cui la norma originaria fu emanata, il che ha particolare rilievo in quegli ordinamenti che, come il nostro, affermano, come principio costituzionale inderogabile, la irretroattività delle leggi (v. Novissimo Digesto Italiano VIII volume pag. 898 – interpretazione della legge).

La nuova norma, si ripete, considera introdotta nel deposito, con tutte le conseguenze giuridiche, la merce consegnata al depositario negli spazi limitrofi al deposito IVA, purché sulla stessa vengano poste in essere le prestazioni di servizi di cui alla lettera “h” (manipolazioni semplici, quali verifica e rimozione dei sigilli, verifica sommaria della merce, riscontro con il documento doganale, presa in carico, registrazioni contabili e fiscali, tra cui l’acquisizione dell’autofattura o altra documentazione per l’estrazione dal deposito e la consegna all’importatore).

Secondo i Giudici della Suprema Corte, invece, sarebbe necessaria la previa immissione fisica della merce all’interno del magazzino.

Tale interpretazione non solo non tiene conto della norma interpretativa, ma la rende addirittura inutile, in quanto ribadisce quello che la vecchia norma già consentiva (v. art. 50 bis – comma 4 – lettera “h”).

Tutto ciò premesso la norma interpretativa vuole precisare che le prestazioni di servizi di cui alla lettera “h” del quarto comma dell’art. 50 bis, benché rese, negli spazi consentiti, fuori del deposito IVA, sono da ritenersi non imponibili ai sensi dell’art. 50 bis.

Questa precisazione è assolutamente necessaria per comprendere la portata della nuova norma.

Per quanto attiene l’interpretazione dell’espressione introdotta dalla nuova norma in ordine al concetto di “beni consegnati al depositario” non può che farsi riferimento alle norme dettate dal codice civile in materia di deposito, che:

-          all’art. 1766 definisce il deposito il contratto col quale una parte riceve dall’altra una cosa mobile con l’obbligo di custodirla e di restituirla in natura;

-          all’art. 1771 recita: il depositario deve restituire la cosa appena il depositante la richiede;

-          all’art. 1774: salvo diversa convenzione la restituzione della cosa deve farsi nel luogo in cui doveva essere custodita.

La legge distingue, quindi, il momento della consegna al depositario che può avvenire il qualunque luogo (teoricamente il depositario può prendere in consegna la merce anche in luogo diverso, per poi trasferirla presso il luogo di custodia), dal momento della restituzione che, invece, salvo diversa convenzione, deve avvenire nel luogo in cui deve essere custodita la merce.

Infine si osserva che, al di là delle relazioni parlamentari, la norma prescrive, spiace ribadirlo, testualmente: “La lettera h) del comma 4 dell’articolo 50-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, si interpreta nel senso che le prestazioni di servizi ivi indicate, relative a beni consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA.”, viene cioè fissato il seguente principio:

prestazione eseguita su beni consegnati = introduzione ad ogni effetto

ciò, a sommesso parere della scrivente, non può che voler dire che le prestazioni di servizi in questione rese sui beni ovunque consegnati al depositario, costituiscono ad ogni effetto introduzione nel deposito IVA

Se ad esempio, cioè, il gestore del deposito IVA prende in consegna la merce presso un scalo aeroportuale ove esegue, anche, le prestazioni in questione, la merce si considera a tutti gli effetti introdotta nel deposito IVA.

Dov’è cioè la merce?

Nel deposito IVA per disposizione di legge, purché il depositario abbia adempiuto a tutti gli obblighi di cui al comma 3° dell’art. 50 bis del D.L. 331/93.

Ne consegue che introdotta a tutti gli effetti la merce nel deposito IVA, l’art. 1774, se convenuto tra le parti, la merce può essere restituita anche fuori dal luogo dove doveva essere custodita (cioè il deposito IVA).

gianni gargano


[1] La dogana, cioè, non ha ancora verificato se si tratta di merce di libera importazione, ovvero subordinata alla presentazione di licenza o di altra misura rientrante tra i divieti di natura economici e commerciali.

[2] “TAXUD/C/3/ID D (2003), 27 October 2003”

[3] Art. 4 – punto 15 – del CDC: “Ai fini del presente codice si intende per destinazione doganale di una merce: a) il vincolo della merce ad un regime doganale”

[4] La finzione giuridica per cui la mancata introduzione fisica della merce comporterebbe la “cancellazione” del regime di deposito IVA e riporterebbe l’orologio indietro (come metaforicamente, ma in modo chiaramente rappresentativo, indicato da Sara Armella[4] sino al momento dell’immissione in libera pratica allo scopo di riconsiderare quella destinazione doganale come quella della importazione definitiva, non è corretta, né ai fini IVA né ai fini doganali.

Ai fini IVA, perché nel frattempo è intervenuto un fatto significativo, ossia l’adozione della procedura relativa all’introduzione e all’estrazione della merce dal deposito IVA e, soprattutto, l’adempimento del tributo.

Ai fini doganali:

-          perché l’articolo 55 del TULD elenca le destinazioni doganali, tra le quali quella dell’importazione definitiva, che costituisce l’immissione in consumo della merce nel territorio italiano. L’immissione in libera pratica, invece, in quanto immissione in consumo nella Comunità, è prevista dal combinato disposto dell’articolo 4, punto 15, lettera a) e 16, lettera a) del CDC;

-          perché non è consentito mutare la destinazione doganale delle merci, se non prima che ne sia intrapresa la visita, e solo previa autorizzazione scritta del capo della dogana (articolo 33 del Regolamento doganale approvato con regio Decreto 13 febbraio 1896, n. 65), ovvero rettificare o invalidare la dichiarazione una volta concesso lo svincolo delle merci (v. artt. 65 e 66 CDC).

Lo svincolo comporta la messa a disposizione degli operatori della merce, contestualmente alla registrazione meccanografica ed alla contabilizzazione dei diritti liquidati in bolletta.

Non v’è alcun dubbio, quindi, che una volta accettata la dichiarazione doganale d’immissione in libera pratica per merce destinata a deposito Iva, registrata la bolletta e riscossi i diritti, lo svincolo c’è stato e la merce è stata posta nella piena disponibilità dell’operatore.

A rischio di apparire ripetitivi, si ribadisce che l’Iva garantita è tributo interno e non un diritto doganale. Se lo fosse stato la procedura avrebbe dovuto essere quella di attribuire alla merce la destinazione dell’importazione definitiva e, quindi, di rilasciarla con la procedura del daziato sospeso, previa assunzione di garanzia per l’IVA dovuta, da considerare, in tal caso, un diritto doganale (articolo 164 del R.D. 13 febbraio 1896, n. 65).

[5] La precisazione è d’obbligo stante l’importanza che l’Amministrazione delle Dogane ha ritenuto di voler dare alla sentenza in commento ai fini della soluzione definitiva della questione dei deposito IVA, tant’è che essa ha chiesto, con larghissimo anticipo, il rinvio della trattazione delle udienze in attesa della pubblicazione della sua pubblicazione. Questa circostanza, di per se, è inconsueto. Certo non sarebbe stato dato alla ricorrente di chiedere un rinvio in attesa di una futura decisione della Cassazione. Il fatto evidenziato assume rilevanza ancora maggiore in considerazione che l’Amministrazione, in pratica, per tredici anni, ha, di fatto, concesso autorizzazioni, effettuato verifiche, convalidando, di fatto, l’operato dei vari gestori dei depositi IVA. In disparte la considerazione ulteriore che in questa questione non vi è l’evasione di un solo euro d’imposta (né di dazio, né di IVA), come riconosciuto anche dalla relazione di accompagnamento alla Camera del comma 5 bis dell’art. 16 del D.L. 185/2008.

[6] V. Articolo 2 della Decisione del Consiglio del 29 settembre 2000 n. 597 – relativa al sistema delle risorse proprie delle Comunità europee

[7]L’imposta e’ dovuta dal soggetto che procede all’estrazione, a norma dell’articolo 17, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni; ……, con la indicazione dei servizi eventualmente resi e dell’imposta, ed alla annotazione della variazione in aumento nel registro di cui all’articolo 23 del citato decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 entro quindici giorni dall’estrazione e con riferimento alla relativa data; la variazione deve, altresì, essere annotata nel registro di cui all’articolo 25 del medesimo decreto entro il mese successivo a quello dell’estrazione.”

[8] L’art. 19 del DPR 633/72 disciplina la detrazione dell’imposta, stabilendo al comma 1 che «per la determinazione dell’imposta dovuta a norma del primo comma dell’articolo 17 o dell’eccedenza di cui al secondo comma dell’articolo 30, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione».

L’art. 23 regola la registrazione delle fatture, prevedendo a carico del soggetto passivo l’obbligo di «annotare entro quindici giorni le fatture emesse, nell’ordine della loro numerazione e con riferimento alla data della loro emissione, in apposito registro».

L’art. 25, infine, si occupa della registrazione degli acquisti, ed in base ad esso, il contribuente che intende detrarre l’IVA addebitatagli «deve numerare in ordine progressivo le fatture e le bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell’esercizio dell’ impresa, arte o professione, comprese quelle emesse a norma del terzo comma dell’articolo 17 [ossia le autofatture, N.d.A.] e deve annotarle in apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta».

[9] Disciplinato anch’esso, secondo la sentenza impugnata, dal Codice doganale comunitario

[10] Circolare 2162/V SD del 02/08/1999 ; Nota dell’Agenzia delle Dogane – Direzione Regionale per la Puglia e la Basilicata – protocollo 2004 – 29908 del 16 settembre 2004; Circolare n. 121 del 7 febbraio 2005 dell’Agenzia delle Dogane – Direzione della Circoscrizione Doganale di Torino; Nota dell’Agenzia delle Dogane – Area Gestione Tributi e Rapporti con gli utenti- protocollo 4402 del 24 luglio 2006; Nota dell’Agenzia delle Entrate prot. 2006/127886 del 30 agosto 2006; Nota dell’Agenzia delle Dogane – Area Gestione Tributi e Rapporti con gli Utenti – protocollo 7521 del 28 dicembre 2006; circolare n. 16/D, del 28/04/2006, emessa dall’Agenzia delle Dogane.

Lascia un Commento

L'indirizzo email non verrà pubblicato. I campi obbligatori sono contrassegnati *

*

È possibile utilizzare questi tag ed attributi XHTML: <a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <cite> <code> <del datetime=""> <em> <i> <q cite=""> <strike> <strong>