il caso delle dichiarazioni d’intento e dei rappresentanti in dogana

555552_438883109485860_1880705292_nLa dichiarazione d’intento

Con la dichiarazione d’intento, da redigersi in conformità al modello approvato, da ultimo, dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. 213221 del 02.12.2016, l’esportatore abituale esprime la volontà di effettuare acquisti di beni/servizi e importazioni senza pagamento dell’Iva.

La conformità deve intendersi non in senso formale, bensì sostanziale, avuto, cioè, riguardo al suo contenuto, completo di tutte le indicazioni richieste dal modello ministeriale.

Tale dichiarazione, appositamente datata, numerata e sottoscritta dal dichiarante, deve indicare, alternativamente la singola operazione cui si riferisce, ovvero l’importo massimo  entro il quale il fornitore è esonerato dall’addebito dell’Iva.

Ciò in quanto essa, anziché anteriormente a ciascuna operazione, può essere emessa con riguardo a più operazioni (da realizzarsi, comunque entro l’anno solare) che saranno realizzate tra le stesse parti fino ad un ammontare prefissato.

Il cessionario o committente, dal 1° gennaio 2015, dovrà trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate i dati contenuti nella dichiarazione d’intento.

L’esportatore abituale, pertanto, sarà tenuto a consegnare al suo fornitore, sia la dichiarazione d’intento, sia la ricevuta di trasmissione rilasciata dall’Agenzia delle Entrate, ovvero indicare nella dichiarazione doganale presentata alla Dogana gli estremi della stessa, così come chiarito dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli nella nota protocollo 58510/RU del 20.05.2015.

Nel dettaglio, e secondo le istruzioni impartite dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 31/E del 31.12.2014, la procedura per l’invio e la consegna delle dichiarazioni d’intento sarà la seguente:

1) l’esportatore abituale (cioè colui che emette la dichiarazione di intento) è tenuto a trasmettere telematicamente i dati contenuti nella dichiarazione d’intento all’Agenzia delle Entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica;

2) l’esportatore abituale consegna al fornitore la dichiarazione di intento  unitamente alla ricevuta di presentazione telematica all’Agenzia delle Entrate (ovvero ne riporta gli estremi nella dichiarazione doganale presentata alla Dogana);

3) Il fornitore potrà emettere fattura senza Iva solo se in possesso, sia della dichiarazione d’intento, che della relativa ricevuta di presentazione all’Agenzia delle Entrate e sarà, inoltre, tenuto a verificare l’avvenuta trasmissione all’Agenzia delle Entrate prima di emettere la fattura senza applicazione dell’imposta. A tal fine il riscontro potrà essere effettuato da subito, per tutti gli operatori, sul sito internet www.agenziaentrate.gov.it (http://telematici.agenziaentrate.gov.it/VerIntent/VerificaIntent.do?evento=carica) dove è resa disponibile una funzione a libero accesso attraverso la quale, inserendo il codice fiscale del cedente/prestatore, del cessionario/committente nonché il numero di protocollo della ricevuta telematica, sarà possibile verificare l’avvenuta trasmissione all’Agenzia delle Entrate. E’ opportuno stampare ed allegare alla dichiarazione d’intento ricevuta l’esito dell’interrogazione.

 

Diversa è la procedura per le importazioni di beni da Paesi/territori extra UE, imponibili a Iva in Italia, ai sensi dell’art. 67 del DPR 633/72.

Il beneficio della non applicazione d’imposta presuppone, infatti, come detto, che gli estremi della dichiarazione d’intento siano indicati nella dichiarazione doganale. A far data dal 25.05.2015[1] è possibile anche in Dogana presentare un’unica dichiarazione per più operazioni doganali.

Le dichiarazioni di intento devono essere numerate progressivamente per anno solare e vanno registrate nell’apposito registro delle “dichiarazioni d’intento emesse e pervenute”, ovvero in una apposita sezione del registro di cui all’articolo 24 del DPR 633/72. Il cedente o prestatore che riceve la dichiarazione d’intento emessa dal cessionario o committente, unitamente alla relativa ricevuta di invio all’Agenzia delle Entrate, la registrerà e la numererà, in ordine cronologico, nello stesso registro ovvero in una apposita sezione del registro di cui all’articolo 25 del DPR 633/72.

Sulle fatture emesse senza addebito d’IVA, a seguito di emissione di dichiarazione d’intento, dovrà essere apposta la seguente dicitura: “Operazione non imponibile ai sensi dell’art…..del DPR 633/72 (ovvero DL 331/93), giusta dichiarazione d’intento n.   del…presa in carico al n……del …..).

 

L’utilizzo del plafond e la responsabilità del cedente e dell’importatore

 

Giova soffermarsi sul comportamento da tenere e sulle responsabilità a carico sia del soggetto che rilascia la dichiarazione d’intento (cessionario/committente), sia del soggetto che quella dichiarazione riceve (cedente/prestatore).

E’ bene, innanzitutto, precisare che il quadro normativo pone con evidenza il principio di responsabilità in capo al soggetto che dichiara il proprio status di esportatore.

Coerente con tale costruzione appare la disposizione sanzionatoria che individua la responsabilità del destinatario della dichiarazione d’intento nella unica ipotesi in cui tale documento non sia rilasciato o non sia conforme al paradigma normativamente previsto.

Sicché si può agevolmente concludere che il cessionario o committente, che riceva la dichiarazione d’intento, esaminati gli aspetti formali del documento e verificato il regolare invio dei dati contenuti nella stessa all’Agenzia delle Entrate, come sopra chiarito, non assume alcuna responsabilità.

In tal senso:

  • l’articolo 1, comm1, lett. c) del D.L. 746/83, così come modificato dall’articolo 20, comma 1, del D.Lgs. 175/2014, che ha introdotto un obbligo di comunicazione a carico solo dell’esportatore abituale dei dati contenuti nella dichiarazione d’intento emessa;
  • il secondo comma dell’articolo 2 del D.L. 746/1983 il quale stabilisce che: “qualora sia stata rilasciata la dichiarazione, dell’omesso pagamento dell’imposta rispondono soltanto i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa;
  • l’articolo 7 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, comma 4-bis che dispone: “E’ punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o prestatore che effettua cessioni o prestazioni, di cui all’articolo 8, comma 1, lettera c), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, prima di aver ricevuto da parte del cessionario o committente la dichiarazione di intento e riscontrato telematicamente l’avvenuta presentazione all’Agenzia delle entrate, prevista dall’articolo 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17.”

 

In particolare, per quanto attiene più specificamente la dichiarazione presentata in dogana all’importazione, la Legge n. 213 del 25 luglio del 2000, contenente norme di adeguamento dell’attività degli spedizionieri doganali alle mutate esigenze dei traffici, all’articolo 8, comma 3, stabilisce che l’articolo 2 del D.L. 746/1983, appena riportato “va interpretato nel senso che dell’omesso pagamento dell’imposta sul valore aggiunto a fronte di dichiarazioni d’intento presentata in dogana rispondono soltanto i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno sottoscritto la dichiarazione d’intento, e non anche lo spedizioniere doganale che l’ha presentata”.

Il principio è stato ribadito – in via rafforzativa – anche dalla Suprema Corte di Cassazione che, con sentenza n. 3623/2006 della Sezione Tributaria Civile, ha riconosciuto l’efficacia retroattiva dell’appena citato articolo 8, comma 3, della Legge 213/2000, ed ha affermato che:

  1. l’accertamento della falsità della dichiarazione d’intento non dà luogo ad una rettifica dell’accertamento (ovverosia ad una diversa individuazione degli elementi posti alla base della originaria determinazione del tributo, ovvero ad una nuova liquidazione dello stesso), ma alla riscossione nei confronti del proprietario, o del soggetto ritenuto tale, dei diritti liquidati in sede di accertamento e non riscossi;
  2. la revisione della liquidazione trova applicazione unicamente con riferimento agli errori materiali di somma, ovvero ad erronea applicazione dei tassi di cambio della moneta estera, ovvero ancora nella errata classificazione della merce nella tariffa doganale. La revisione della liquidazione riguarda, cioè, le correzioni quantitative dell’ammontare delle imposte precedentemente liquidate in bolletta, laddove invece, nel caso di specie, la dogana non ha modificato in alcun modo la precedente liquidazione, limitandosi a richiedere, a posteriori, il pagamento dell’imposta inizialmente sospesa;
  3. gli elementi dell’accertamento, infatti, sono la qualità, la quantità, il, valore e l’origine delle merci (rilevanti ai fini dell’accertamento propriamente detto), nonché ogni altro elemento occorrente per l’applicazione della tariffa e per la liquidazione dei diritti,
  4. la veridicità della dichiarazione d’intento, che attiene all’esistenza, per l’importatore-esportatore, di un plafond come definito dalla legge, non è un dato che attenga alla merce presentata in dogana, e neppure un elemento richiesto per l’applicazione della tariffa applicabile o per la liquidazione dei diritti bensì elemento attinente alle condizioni soggettive dell’importatore, le quali rinviano ai soli fini del pagamento dell’imposta, nel senso che essa rimarrà sospesa solo per coloro che versino nelle condizioni previste dalla legge e lo dichiarino sotto la propria responsabilità,
  5. la dichiarazione d’intento che dà diritto all’esenzione inerisce ad un comportamento eccedente lo stesso rapporto doganale di importazione;
  6. lo spedizioniere doganale – insomma – non ha il potere di ispezionare la contabilità dell’impresa importatrice, per verificare, in relazione ad ogni singola operazione di importazione, l’esistenza di un plafond tuttora disponibile.

 

Invero – sebbene la questione sia delicata e da affrontare in altra sede e con altri strumenti – tuttavia non si può sottacere, per onestà intellettuale, che il principio affermato della esclusione della responsabilità dovrebbe ritenersi estendibile anche ai rappresentanti doganali, diversi dagli spedizionieri doganali.

Vale ricordare che la stessa Agenzia delle Dogane, con nota n. 31138 R.U. del 12 febbraio 2010, avente ad oggetto Centri di Assistenza Doganale, ha ricordato alle Direzioni Regionali ed Interregionali che, “nel caso in cui si trovino a dover giudicare dell’operato degli stessi, tengano conto della circostanza che il CAD non può essere chiamato a rispondere per dichiarazioni doganali, diligentemente effettuate nel rispetto delle istruzioni ricevute col mandato, quando dalle stesse sia scaturita un’irregolarità riscontrabile solo con le prerogative possedute da un organo di polizia giudiziaria e tributaria. Il CAD non potrà essere considerato responsabile o corresponsabile per inadempienze derivanti da comportamenti ad altri imputabili”

 

 

Ancora in tema di responsabilità del rappresentante indiretto, nel caso di dichiarazione d’intento rivelatesi inesatte, la Suprema Corte di Cassazione, nella sentenza n. 7720 del 27.03.2013, ha affermato che del pagamento sarebbe responsabile anche il soggetto che ha presentato in dogana la dichiarazione d’intento in regime di  rappresentanza indiretta.

I Giudici della Suprema Corte basano loro conclusione su due osservazioni.

 

In primo luogo, l’obbligo di pagare l’IVA deriverebbe, a parere della Corte, dalla presentazione della dichiarazione doganale da parte del rappresentante indiretto e non dalla irregolarità della dichiarazione d’intento.

In secondo luogo, la responsabilità solidale del rappresentante indiretto si estenderebbe all’IVA dovuta dall’importatore, che, a parere dei Giudici della Suprema Corte, al pari dei dazi doganali, rappresenterebbe un diritto di confine, ciò in quanto l’art. 34 del D.P.R. n. 43/1973 (Testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale), ricomprende fra i “diritti di confine” “i dazi di importazione e quelli di esportazione, i prelievi e le altre imposizioni all’importazione o all’esportazione previsti dai regolamenti comunitari e dalle relative norme di applicazione ed inoltre, per quanto concerne le merci in importazione, i diritti di monopolio, le sovrimposte di confine ed ogni altra imposta o sovrimposta di consumo a favore dello Stato”.

In merito a quest’ultimo aspetto, occorre però osservare che l’art. 4, punto 9, del Codice doganale comunitario (vigente all’epoca dei fatti posti all’esame della Corte di Cassazione – ora art. 5, punto 18 del CDU – Reg. UE 952/2013) definisce l’obbligazione doganale come “l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo dei dazi all’importazione (obbligazione doganale all’importazione) o l’importo dei dazi all’esportazione (obbligazione doganale all’esportazione) applicabili in virtù delle disposizioni comunitarie in vigore ad una determinata merce”.

L’IVA, anche volendola assimilare ad un dazio doganale, in considerazione della sua pretesa natura di diritto di confine, rappresenta pur sempre un tributo interno.

A favore di questa conclusione è giunta anche, più recentemente, la giurisprudenza di merito.

In un caso simile a quello affrontato dalla Suprema Corte è stato, infatti, affermato che la responsabilità solidale prevista dall’art. 201, par. 3, del Codice doganale comunitario si riferisce ai dazi doganali e non anche all’Iva all’importazione, siccome quest’ultima non costituisce una “risorsa propria” del bilancio comunitario, ma un tributo interno (C.T. Prov. Di Milano, 15.05.2014, n. 4437).

Si tratta di un principio successivamente avallato dalla Corte di Giustizia nella causa C-272/13 del 17.07.2014. Tale pronuncia, nello stabilire che l’assolvimento dell’Iva attraverso il reverse charge impedisce che la stessa operazione possa essere sopposta ad accertamento doganale, con recupero dell’Iva all’importazione, conferma che l’Iva dovuta in dogana è un tributo interno e, in quanto tale, non è possibile pretenderne nuovamente il pagamento.

 

Francesco Pagnozzi

Vincenzo Guastella

(Studio Gargano)

 

[1] Cfr. Nota protocollo 58510/RU del 20 maggio 2015 della Direzione Centrale Tecnologie per l’Innovazione dell’Agenzia delle dogane – Ufficio integrazione applicativa.

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