Le novità in tema di bunkeraggio – La Risoluzione 1/E dell’Agenzia delle Entrate

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L’Agenzia delle Entrate – con la recente Risoluzione 9 gennaio 2017, n. 1/E – ha fornito importanti chiarimenti in ordine alla non imponibilità ai fini IVA delle operazioni di “bunkeraggio” delle navi, ossia quelle fattispecie riconducibili alla cessione di carburante effettuata da una società petrolifera nei confronti del trader (che opera come intermediario), con la successiva e contestuale cessione effettuata da quest’ultimo a favore dell’armatore, superando, di fatto, i precedenti chiarimenti forniti in materia dai documenti di prassi emanati.

Preliminarmente si osserva che:

  • l’art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 prevede che costituiscono cessioni all’esportazione non imponibili “le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. (…). L’esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall’Ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento emessa a norma dell’art. 2 del D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627 o, se questa non è prescritta, sul documento di cui all’articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera a)”;
  • l’art. 8-bis, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972, prevede che sono assimilate alle cessioni all’esportazione, le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili, le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ed escluse, per le navi adibite alla pesca costiera, le provviste di bordo.

L’Agenzia delle Entrate nel richiamare la pronuncia della Suprema Corte di Cassazione sentenza n. 20575 del 2011, afferma che le due norme riguardano fattispecie diverse e non sovrapponibili.

Infatti, l’art. 8-bis del decreto IVA considera non imponibili, tra l’altro, solo le cessioni di alcuni beni effettuate nei confronti di  specifici cessionari (es. navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all’esercizio di attività commerciali).

Viceversa ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lett. a) dello stesso decreto sono non imponibili le cessioni di beni, indipendentemente dalla loro natura, eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni a nome dei cedenti o commissionari, alla sola condizione che venga fornita la prova che essi abbiano lasciato il territorio doganale dell’Unione.

Al fine di stabilire il corretto trattamento fiscale delle operazioni di bunkeraggio eseguite mediante l’intervento di un “trader”, l’Agenzia delle Entrate segue un preciso iter logico – giuridico.

Nello specifico, le operazioni di bunkeraggio riguardano una prassi commerciale diffusa secondo cui quando una nave necessita di carburante, l’armatore contatta un intermediario, indicandogli la nave, la quantità (approssimativa) di carburante necessario e il porto (o eventualmente i porti) in cui la nave sarà ormeggiata e disponibile per il rifornimento.

L’intermediario sceglie, quindi, un fornitore ed effettua un ordine di carburante da consegnare a bordo della nave.

Quindi, si verificano solitamente due distinti trasferimenti di proprietà del carburante:

  1. un primo trasferimento a favore dell’intermediario;
  2. un successivo trasferimento dello stesso prodotto da parte dell’intermediario all’armatore, con consegna diretta effettuata dalla compagnia petrolifera direttamente nel serbatoio della nave.

Quindi, il trader che agisce come intermediario, pur essendo formalmente proprietario dei beni, non li detiene materialmente al momento della cessione all’armatore.

Infatti, la Risoluzione 1/E/2017 è stata emanata sulla base della recente giurisprudenza della Corte di Giustizia Ue (Corte di Giustizia, sentenza 3 settembre 2015, C-526/13, Fast Bunkering) secondo cui il regime di non imponibilità IVA può essere applicata sia alle cessioni effettuate dalla società petrolifera direttamente nei confronti dell’armatore, sia alle precedenti operazioni di cessione effettuate nei confronti di trader, nazionali o esteri, purché questi ultimi non entrino in possesso dei beni.

Prima della citata pronuncia dei Giudici europei, la prassi dell’Amministrazione Finanziaria riteneva, in passato, che le disposizioni nazionali di cui agli artt. 8 e 8-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 dovessero essere interpretate nel senso che “a differenza dell’art. 8 in cui si contemplano espressamente i casi di cessioni all’esportazione tramite commissionari o operazioni triangolari, il beneficio fiscale disposto dall’art. 8-bis può essere applicato solo a cessioni dirette a favore degli armatori o ai soggetti proprietari delle navi” (cfr. Risoluzione n. 85 del 1998; Risoluzioni n. 101/E e n. 191/E del 2002).

In particolare, rilevava il primo comma dell’art. 254 del T.U.L.D. secondo cui le provviste di bordo, imbarcate sulle navi in partenza dai porti dello Stato, si considerano uscite in esportazione definitiva se nazionali o nazionalizzate.

Quindi, le operazioni di bunkeraggio potevano essere considerate cessioni all’esportazione, anche ai fini IVA, secondo i dettami dell’art. 8, comma 1, lett. a), del DPR n. 633 del 1972, qualora fosse il cedente stesso a provvedere alla messa a bordo degli oli minerali e all’adempimento degli obblighi doganali e la nave lasciasse le acque territoriali dell’Unione entro 48 ore dal compimento delle operazioni di bunkeraggio (cfr. Risoluzione n. 101/E del 2002).

Dal 1° maggio 2016 è entrato in vigore il nuovo Codice Doganale dell’Unione istituito dal regolamento UE n. 952 del 2013 che, all’art. 269, paragrafo 2, lett. c), sancisce che non devono essere vincolate al regime doganale di esportazione le merci unionali fornite, esenti da IVA o da accise, come approvvigionamento di navi, indipendentemente dalla destinazione della nave, per cui è necessaria una prova di tale approvvigionamento.

La circostanza che, a decorrere dal 1° maggio 2016, il c.d. bunkeraggio non è più considerato, ai fini doganali, un’esportazione, impedisce di attribuire alle merci fornite come approvvigionamento delle navi la qualificazione di esportazione anche ai fini IVA.

Tanto ciò premesso, l’Agenzia rileva che, con particolare riguardo al trattamento fiscale, ai fini IVA, applicabile alla fattispecie oggetto dell’interpello, in cui la fornitura di carburante è eseguita tramite l’intermediazione di un trader (residente ovvero non residente) occorre richiamare la recente giurisprudenza della Corte di Giustizia UE.

Tale giurisprudenza dell’Unione ha ribadito che l’articolo 148, lettera a), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che:

“l’esenzione prevista in tale disposizione, in linea di principio, non è applicabile alle cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento effettuate nei confronti di intermediari che agiscono in nome proprio, anche qualora, alla data della cessione, la destinazione finale dei beni sia conosciuta, debitamente fissata e le relative prove siano state fornite all’amministrazione tributaria, conformemente a una normativa nazionale” (Corte di Giustizia, sentenza 3 settembre 2015, C-526/13, Fast Bunkering).

Sul punto i Giudici della Corte rilevano che:

“sebbene, secondo le forme previste dal diritto nazionale applicabile, la proprietà del carburante sia stata formalmente trasferita agli intermediari e si presuma che questi ultimi abbiano agito in nome proprio, in nessun momento tali intermediari sono stati in condizione di disporre dei quantitativi forniti, poiché il potere di disporne è appartenuto agli armatori sin dal caricamento del carburante” ad opera della società petrolifera.

In tali ipotesi, le operazioni realizzate dalla società petrolifera, secondo la Corte, “non possono essere qualificate come cessioni effettuate nei confronti di intermediari che agiscono in nome proprio, ma si dovrebbe considerare che costituiscono cessioni effettuate direttamente nei confronti di armatori che, a tale titolo, possono beneficiare dell’esenzione di cui all’art. 148, lettera a), della direttiva 2006/112”.

Tuttavia, con la predetta sentenza, la Corte di Giustizia ha chiarito che:

“detta esenzione può essere applicata ove il trasferimento ai suddetti intermediari della proprietà dei beni interessati, nelle forme previste dal diritto nazionale applicabile, sia intervenuto al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono stati autorizzati a disporre di tali beni, di fatto, come se ne fossero i proprietari, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare”.

In definitiva, conclude l’Agenzia delle Entrate, coerentemente all’evoluzione normativa ai fini doganali nonché alla luce del recente orientamento della giurisprudenza europea, le fattispecie di bunkeraggio possono essere ricondotte alla previsione di non imponibilità di cui all’art. 8-bis, primo comma, lett. d), del D.P.R. n. 633 del 1972 che opera indipendentemente dalla circostanza che le predette fattispecie costituiscano esportazione agli effetti doganali.

In particolare, il regime di non imponibilità previsto dalla predetta disposizione, in relazione alle cessioni di carburante effettuate in favore dell’armatore delle navi adibite alla navigazione in alto mare, è applicabile anche al contestuale e concomitante trasferimento della proprietà del carburante dalla Società petrolifera all’intermediario (“trader”).

Pertanto, anche la fattura emessa dalla società petrolifera nei confronti del “trader” sarà senza addebito dell’IVA, in quanto la cessione è da considerarsi “non imponibile ex art. 8 bis del DPR 633/72”.

Per quanto riguarda la rilevanza delle predette cessioni ai fini della formazione del “Plafond”, l’Agenzia delle Entrate sul punto così si esprime:

“Si osserva, infine, che, nella fattispecie in argomento, entrambe le operazioni concorrono alla formazione del c.d. plafond ossia della facoltà di acquistare senza applicazione dell’IVA ai sensi della lettera c) del primo comma dell’art. 8. Facoltà riconosciuta dall’art. 8, secondo comma, del DPR n. 633 del 1972 ai soggetti passivi (c.d. esportatori abituali) che si trovino nelle condizioni previste dall’articolo 1 del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17. Tuttavia, riguardo al caso concreto in esame, la Società fornitrice di carburante maturerà plafond c.d. “libero” ossia per l’intero importo della cessione effettuata in favore dell’intermediario. Invece, ai sensi dell’art. 8, comma 2, ultimo periodo, del DPR n. 633 del 1972, il plafond che si forma in capo all’intermediario sarà, in parte, “vincolato” nei limiti dell’acquisto effettuato dalla Società fornitrice di carburante e, in parte, “libero” per l’importo pari al ricarico operato sulle cessioni degli stessi beni effettuata nei confronti dell’armatore della nave.”

Vincenzo Guastella

Francesco Pagnozzi

(Studio Gargano)

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