Il regime fiscale relativo ai prodotti petroliferi soggetti ad accisa e destinati a provvista di bordo

Il regime fiscale relativo ai prodotti petroliferi soggetti ad accisa e destinati a provvista di bordo è regolato, ai fini doganali, al capo IV° – titolo V° – del Testo Unico delle Disposizioni legislative in materia doganale, approvato con DPR 23/01/1973 n.43 (appresso TULD).

Il principio generale, dettato dall’articolo 54 del TULD è che i generi costituenti provviste di bordo imbarcati o trasbordati sulle navi in partenza dai porti dello Stato si considerano usciti in transito o in riesportazione se esteri, ovvero in esportazione definitiva se nazionali o nazionalizzati.

Con riguardo alle accise la circolazione di carburanti destinati a provvista di bordo, deve conformarsi alla normativa di cui al D.Lgs. 26/10/1995, n.504 (appresso Testo Unico Accise), che prescrive, tra l’altro, che la loro circolazione deve avvenire sotto scorta di documento DAA.

 

I prodotti agevolati

 

Quando è prevista una destinazione per usi agevolati, il prodotto deve essere assoggettato a colorazione o a marcatura.

La colorazione o la marcatura sono stabilite in conformità alle norme comunitarie adottate in materia e sono eseguite, di norma, negli impianti gestiti in regime di deposito fiscale. In luogo della marcatura può essere previsto il condizionamento in recipienti di determinata capacità.

In particolare, per quanto attiene le agevolazioni, sono previste esenzioni  all’articolo 17 ed alla tabella “A” allegata al Testo Unico Accise.

Più specificamente:

• L’articolo 17 – esenzioni – del Testo Unico Accise (al cui testo integrale si rinvia) esenta dal pagamento dell’accisa i prodotti destinati

a)    ad essere forniti nel quadro delle relazioni diplomatiche o consolari;

b)    ad organizzazioni internazionali riconosciute ed ai membri di dette organizzazioni, nei limiti ed alle condizioni fissate dalle relative convenzioni o accordi;

c)    alle Forze Armate di qualsiasi Stato che sia parte contraente del Trattato del Nord Atlantico, per gli usi consentiti, con esclusione delle Forze armate nazionali;

d)    ad essere consumati nel quadro di un accordo stipulato con Paesi terzi o con organizzazioni internazionali che consenta per i medesimi prodotti anche l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto.

• La tabella “A”, allegata al Testo Unico Accise, prevede, al punto 3, l’esenzione per gli impieghi dei carburanti:

a)    nella navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione delle imbarcazioni da diporto, e

b)    nella navigazione nelle acque interne, limitatamente al trasporto delle merci e per il dragaggio di vie navigabili e porti.

In ordine al concetto di navigazione va precisato che l’articolo 8, n. 1, lettera c) della direttiva 92/81/CEE, dev’essere interpretato nel senso che la nozione di “navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto” ricomprende qualsiasi forma di navigazione, indipendentemente dall’oggetto del trasporto (di persone o di cose), quando sia effettuata ai fini commerciali (Corte di Giustizia – causa 389/02, sentenza del 1° aprile 2004)

Sono esclusi dall’esenzione (e, pertanto, non devono essere colorati/denaturati, ovvero marcati), oltre naturalmente ai prodotti destinati alle imbarcazioni private da diporto, quelli  destinati alle imbarcazioni con diretta destinazione fuori del territorio doganale della Comunità che, in quanto esportazioni dal punto di vista doganale, non sono assoggettate ad Accisa per mancanza della messa in consumo nel territorio comunitario.

^^^^^^^^^

Le principali disposizioni che disciplinano l’impiego di prodotti petroliferi agevolati destinati a provvista di bordo nelle imbarcazioni in navigazione nelle acque comunitarie, sono:

–       il D.M. 16/11/1995, n.577;

–       la Circolare del Ministero delle Finanze n.11/D del 19/11/1996;

–       la Circolare dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli n. 10/D del 14.07.2014.

IL D.M. 16/11/1995, N.577

Il Decreto in esame:

1° all’ARTICOLO 1, ribadisce che l’esenzione dall’accisa prevista al punto 3 della tabella “A” allegata al Testo Unico Accise, si applica, previa denaturazione, ai prodotti petroliferi impiegati come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca; per la navigazione nelle acque interne, limitatamente al trasporto delle merci e per il dragaggio di vie navigabili e porti. Restano esclusi dall’esenzione le provviste di bordo destinate alle imbarcazioni con diretta destinazione ad un porto posto fuori del territorio doganale della comunità, per le quali resta applicabile il trattamento fiscale previsto dalle vigenti disposizioni doganali;

2° all’ARTICOLO 2, detta le disposizioni relative alla installazione ed all’esercizio degli impianti destinati alla distribuzione dei prodotti petroliferi agevolati;

3° all’ARTICOLO 3, disciplina la movimentazione dei prodotti agevolati dai depositi fiscali di provenienza agli impianti di distribuzione, che deve avvenire con scorta di DAA, recante la stampigliatura “CIRCOLAZIONE INTERNA”;

4° all’ARTICOLO 4, prescrive che l’esercente l’impianto di distribuzione di prodotti petroliferi agevolati deve tenere un apposito registro di carico e scarico previamente vidimato dall’UTF, ed ancora che:

–       l’imbarco dei prodotti petroliferi è effettuato dietro presentazione del libretto di controllo da parte delle imbarcazioni aventi titolo e mediante compilazione di un apposito “memorandum”, numerato, datato e firmato dall’esercente l’impianto, o da un suo delegato, e dal marittimo o comandate dell’imbarcazione rifornita;

–       per le imbarcazioni di nazionalità di Paesi comunitari il rifornimento deve essere effettuato dietro presentazione della documentazione di bordo dell’imbarcazione, i cui estremi devono essere riportati sul memorandum;

–       il rifornimento dei prodotti agevolati, in questione, può essere effettuato direttamente dai depositi fiscali i quali, però, devono attenersi alle disposizioni dettate dall’articolo in commento (libretto di controllo o documentazione di bordo dell’imbarcazione, memorandum etc.).

LA CIRCOLARE N.11/D DEL 19/01/1996

La Circolare in questione commenta in modo analitico il D.M. 16/11/1995, n.577.

In questa sede non si fa che rilevare che essa ha ribadito che i depositi fiscali (depositi costieri e raffinerie) possono effettuare rifornimenti di prodotti petroliferi denaturati alle imbarcazioni che ne hanno titolo alla condizione che osservino gli adempimenti previsti all’articolo 4 del Decreto n.577/95.

Essa, inoltre, ha precisato che i rifornimenti di che trattasi possono essere effettuati, in relazioni a particolari esigenze delle imbarcazioni che stazionano in località non servite da impianti di distribuzione, anche con prodotto trasportato sulle località di imbarco mediante autobotte e con scorta del certificato di provenienza, di color rosa o, in mancanza, color cenere, previa apposizione di apposita stampigliatura dalla quale deve risultare che trattasi di prodotto denaturato destinato all’imbarco in esenzione ai sensi del D.M. 16/11/1995, n.577, sotto la responsabilità dell’esercente dell’impianto mittente e secondo un programma predeterminato, risultante da una distinta allegata al certificato stesso.

Questa operazione può essere effettuata anche con prodotto denaturato estratto da un deposito fiscale, sempre con l’osservanza di tutte le disposizioni contenute nell’articolo 4 del D.M. n.577/95, all’ulteriore condizione che tutta la quantità trasportata venga completamente utilizzata per il rifornimento, non essendo possibile consentire il rientro in deposito fiscale di prodotto denaturato.

 In sintesi:

–       il prodotto deve essere denaturato;

–       gli impianti di distribuzione devono adeguarsi alle disposizioni di cui all’articolo 4 del D.M. n.577/95, se intendono trattare prodotto denaturato;

–       i depositi fiscali possono fornire i prodotti in esame purché si adeguino alle disposizioni del più volte citato articolo 4 del D.M. 577/95;

–       qualora si tratti di località non servite da impianti di distribuzione i rifornimenti di prodotto agevolato possono essere effettuati, con prodotto denaturato proveniente da altro impianto emittente o da deposito fiscale, in ogni caso con l’osservanza di tutte le disposizioni contenute nell’articolo 4 del D.M. n.577/95.

Circolazione dei prodotti non denaturati

Alle condizioni di cui al citato D.M. n.577/95, senza alcuna distinzione tra località servite o meno da impianti di distribuzione, con il trattamento doganale proprio delle provviste di bordo, possono effettuarsi rifornimenti anche con prodotti non denaturati, atteso che tale regime, che rientrava nella previsione dell’articolo 255 del Testo Unico Doganale (DPR 43/73), offra adeguate garanzie di natura fiscale.

Testualmente, la circolare in commento sul punto così si esprime: “I depositi fiscali possono, naturalmente, effettuare, oltre ai rifornimenti di prodotti petroliferi denaturati con le modalità previste dal D.M. 16.11.1995, n. 577 e di cui si è prima detto anche rifornimenti di prodotti petroliferi non denaturati con il trattamento doganale delle provviste di bordo alle navi ed imbarcazioni che ne hanno titolo; con questo regime possono continuare ad essere effettuati i rifornimenti alle navi od imbarcazioni (diverse comunque dai motopescherecci adibiti alla pesca costiera ed ai natanti dell’art. 256 del T.U.L.D.), quali, ad esempio, le navi traghetto e gli aliscafi, che operano esclusivamente nelle acque comunitarie, atteso che tale regime, rientrava nella previsione dell’art. 255 del T.U.L.D., offre adeguate garanzie di tutela fiscale.”

Dalla succitata circolare risulta evidente l’eccezione che il prodotto petrolifero destinato a provvista di bordo di navi traghetto ed aliscafi, che operano esclusivamente nelle acque comunitarie, può essere anche non denaturato, purchè imbarcato nel rispetto delle previsioni di cui all’art. 255 del T.U.L.D.

A solo fine di completezza, è opportuno soffermarsi sulla seguente condizione posta dal IV° comma dell’articolo 4 del D.M. 16/11/1995, n.577, che recita:

“le disposizioni del presente articolo si applicano anche per i rifornimenti effettuati direttamente dai depositi fiscali”.

Sull’espressione “direttamente” già si è espressa l’Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Normativa e Contenzioso – con Circolare n.191/E del 17/06/2002 in risposta ad un interpello con il quale si chiedeva di conoscere la corretta interpretazione da dare alla circolare n.85/E del 22/07/1998 del Dipartimento delle Entrate che recita testualmente quanto segue:

“a differenza dell’art. 8 in cui si contemplano espressamente i casi di cessione all’esportazione tramite commissionari o operazioni triangolari, il beneficio fiscale dell’art.8 bis può essere applicato solo alle cessioni dirette a favore degli armatori o a soggetti proprietari delle navi o degli aeromobili”.

L’interpellante era dell’avviso che l’espressione “cessioni dirette a favore di” fosse da intendere come “vendita-fatturazione a favore di” a nulla rilevando chi fosse l’esecutore materiale del trasferimento.

L’Agenzia delle Entrate, risolvendo definitivamente, con riguardo all’imposta sul valore aggiunto, ha accolto l’interpello stabilendo che la circostanza che i prodotti fossero imbarcati a cura del primo cedente, ovvero il fatto che l’interpellante, pur essendo proprietaria dei beni, non li detenesse materialmente al momento della cessione all’armatore, non è d’ostacolo all’applicazione del regime di non imponibilità di cui all’articolo 8 bis del DPR 633/72 (legge IVA),

L’Agenzia delle Dogane, risolvendo, definitivamente in tema di accise, dapprima con la Risoluzione n°2643 del 17/04/03 ed in seguito con la Circolare 7/D del 18/02/04 ha sancito i seguenti ed univoci criteri:

• che sostanzialmente il regime delle accise, nel ricomprendere e caratterizzare ogni momento significativo connesso con la produzione, stoccaggio, trasferimento ed immissione in consumo dei prodotti, individua senza soluzione di continuità, il soggetto su cui ricade il gravame d’imposta, nonché le responsabilità in ogni fase del procedimento tributario e che, per tale motivo, i passaggi di proprietà dei prodotti durante le fasi di commercializzazione, negozi nei quali l’Amministrazione Doganale non entra, a nulla rilevano sotto il profilo tributario delle accise, che attiene, invece, alla detenzione, alla movimentazione dei prodotti ed al relativo flusso delle imposte;
• che, considerato che il prodotto in regime sospensivo, nel caso di intermediazione commerciale non viene mai a  trovarsi nella disponibilità dei committenti, trattandosi di provviste di bordo consegnate a cura del depositario venditore, quale primo cedente, direttamente nei serbatoi della nave e che, all’atto del rifornimento/imbarco, il combustibile perde lo status di prodotto in sospensione d’accisa e la contestuale applicazione allo stesso dell’abbuono del debito d’imposta, per il verificarsi del presupposto “esportazione” ai sensi dell’articolo 254 del TULD, la clausola FOB, nella pratica operativa non esaurisce la casistica commerciale delle operazioni di specie;
• che, nella sostanza diventa irrilevante ai fini tributari il rapporto civilistico con la merce mentre viene data preponderanza al rapporto tributario, tenuto altresì conto, che in materia di accise il quadro normativo fa riferimento a figure professionali responsabili d’imposta, determinando in tal modo la neutralità della proprietà della merce rispetto all’obbligazione fiscale.

La Circolare n. 10/D dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli del 14.07.2014

Con la circolare in commento  avente ad oggetto:

“D.Lgs. n. 504/95, punto 3, Tabella A, D.M. n. 577/95. Impiego di carburanti in esenzione di accisa, denaturati e di oli lubrificanti non soggetti a tassazione per la navigazione in acque marine comunitarie. Unità Commerciali noleggiate per diporto battenti bandiera di paesi non appartenenti all’UE. Criteri applicativi del beneficio fiscale”

la Direzione Centrale Legislazione e Procedure accise dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, dopo aver ricordato che questa tipologia di mezzi nautici è stato oggetto di disciplina nazionale ad opera dell’art. 60, comma 2, del D.L. n. 1/2012, convertito, con modificazioni, in Legge, n. 27/12, che ha apportato una modifica integrativa al comma 3, dell’art. 2, del D.Lgs. n. 175/2005, ed esteso la possibilità di utilizzo in via esclusiva per attività di noleggio nelle acque territoriali, consentita alla unità da diporto battenti bandiera di uno Stato membro anche a quelle che battono bandiere di un paese extra europeo, ha ritenuto di dover fare alcune considerazioni preliminari e di dover, poi, disciplinare le modalità di impiego in Italia di quelle unità.

Essa dopo aver osservato che il quadro normativo, stante l’autonomia dei distinti ordinamenti settoriali, non può fissare alcun vincolo sistematico né imporre conseguenze necessarie sulla disciplina tributaria e che, pertanto, nulla muta in ordine all’esclusione delle Unità da diporto immatricolate in un paese non appartenente all’Unione Europea, in quanto tali dalle agevolazioni fiscali di cui si discorre, ha dettato le seguenti modalità di attuazione:

–       l’unità navale battente bandiere di un paese terzo che viene destinata all’uso di noleggio presuppone, ai fini dell’impiego di carburanti denaturati in esenzione e di oli lubrificanti non soggetti a tassazione, l’importazione definitiva della stessa, seppur senza obbligo di iscrizione nei registri navali nazionali e, ciò, in virtù della modifica apportata dal citato articolo 60, comma 1, del D.L. n. 1/2012, all’articolo 36, comma 4, del D.P.R. n. 43/73, ai sensi della quale sostanzialmente le navi da diporto battenti bandiera di uno Stato non appartenente all’Unione Europea, definitivamente importate, sono escluse dal suddetto obbligo;

–       i requisisti dell’unità di bandiera extra comunitaria e il campo di applicazione della norma, nonché tutti gli altri adempimenti relativi, sono indicati dettagliatamente nella circolare alla quale si rimanda.

Studio Gargano

Vincenzo Guastella

Raffaele della Rotonda