Transito o import/export – questo è il dilemma
Qui si vuol dire del caso di una merce proveniente da Paese Terzo e destinata ad altro Paese, anch’esso terzo, con il quale la Comunità abbia creato un’unione doganale (ipotesi di cui all’allegato 38 del D.A.C. – casella 37 – codice 01), quale la Turchia, e dei suoi risvolti sull’imposta sul valore aggiunto.
L’operazione di cui si discorre viene posta in essere, mediante contemporanea presentazione di dogana di dichiarazione di immissione in libera pratica e di esportazione definitiva, senza che la merce venga mai svincolata.
Questa procedura consente di ottenere il rilascio del certificato di circolazione ATR1.
Altrimenti non vi sarebbe alcun motivo di non ricorrere alla destinazione del transito di cui all’articolo 55, secondo comma, lettera d).del TULD.
La questione è stata affrontata e risolta a favore del contribuente con sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Trieste, Sezione 11, n. 143/11/10, depositata il 23/12/2010.
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Si espongono, qui di seguito, le norme comunitarie e nazionali fanno ritenere che l’operazione è posta in essere in conformità all’allegato 38 del Reg. CE 2454/93 (appresso D.A.C.) senza che sia dovuta l’imposta sul valore aggiunto all’immissione in libera pratica della merce.
Premessa
I concetti di immissione in libera pratica e di importazione definitiva, sia ai fini doganali, sia ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto, sono armonizzati in sede comunitaria.
L’aspetto doganale è disciplinato dal Reg. CEE 2913/92 (che costituisce il Codice Doganale Comunitario) e dal relativo Regolamento di attuazione (D.A.C.) approvato con Reg. CE 2454/93, i cui allegati ne sono parte integrante.
L’armonizzazione, in sede comunitaria, delle norme in tema di Imposta sul Valore Aggiunto è garantita dalla VI Direttiva di base (Direttiva n. 388/77/CEE)[1].
Le rispettive norme nazionali sono, per quanto attiene l’aspetto doganale, il Testo Unico delle Disposizioni Legislative in Materia Doganale (T.U.L.D.), approvato con D.P.R. n. 43 del 23.01.1973; per quanto attiene l’IVA nazionale il D.P.R. 26/10/1972, n. 633 e, per quanto attiene la disciplina dell’IVA intracomunitaria, il D.L. 30/08/1993, n. 331, convertito dalla Legge 29/10/1993 n. 427.
L’importazione definitiva e l’immissione in libera pratica
L’importazione definitiva è una destinazione doganale prevista dall’art. 55 del T.U.L.D. che comporta, ai sensi del successivo art. 134, che le merci estere, definitivamente importate, sono da considerarsi “nazionalizzate”. Equiparate, cioè, a quelle nazionali, con riscossione sia della fiscalità comunitaria (dazi) che di quella interna (Imposta sul Valore Aggiunto).
Le merci estere dichiarate per l’importazione definitiva si intendono destinate al consumo nel territorio dello stato, e soddisfano alla condizione posta all’art. 36 del T.U.L.D. che definisce presupposto dell’obbligazione tributaria proprio la destinazione al consumo nel territorio nazionale delle merci estere.
La destinazione dell’importazione definitiva richiede la presentazione in dogana di una specifica dichiarazione, così come prescritto dall’art. 133 del T.U.L.D.
L’immissione in libera pratica è definita sia dalla normativa nazionale che da quella comunitaria.
La normativa nazionale non la considera una destinazione doganale, bensì un regime comunitario che consente alle merci estere di acquisire la posizione di merci comunitarie, previo pagamento dei soli dazi doganali, prelievi agricoli e tasse di effetto equivalente, senza che esse siano dichiarate per l’importazione definitiva, restando vincolate alla dogana ad ogni altro effetto (art. 249 T.U.L.D.).
La normativa comunitaria, invece, considera l’immissione in libera pratica una destinazione doganale (art. 4, punti 15 e 16 del C.D.C.) che attribuisce la posizione doganale di merce comunitaria ad una merce non comunitaria e che comporta il pagamento della sola fiscalità comunitaria (art. 79 del C.D.C.).
In conclusione:
– l’immissione in libera pratica comporta la riscossione dei dazi e pone la merce estera in posizione comunitaria;
– l’importazione definitiva comporta, oltre alla riscossione dei dazi, anche il pagamento dell’IVA, per essere stata, la merce, dichiarata per l’immissione in consumo in Italia (ossia importata).
Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto la normativa comunitaria definisce importazione l’entrata nel territorio della Comunità di un bene proveniente da un paese terzo.
L’importazione si considera effettuata nello “Stato membro nel cui territorio si trova il bene nel momento in cui entra nella Comunità” (all’art. 7 della VI Direttiva di base).
L’art. 10 della Direttiva in commento stabilisce che l’imposta diventa esigibile, nel momento in cui scatta il fatto generatore dei dazi e dei prelievi comunitari.
Per cui:
– se la merce viene introdotta nel territorio dello Stato, fin quando è posta sotto controllo doganale , l’IVA non sarà dovuta, anche se immessa in libera pratica;
– se la merce viene svincolata dalla dogana per l’immissione in consumo nel territorio dello Stato, la merce è posta alla libera disponibilità dell’importatore e l’imposta sarà dovuta all’atto dell’emissione della relativa bolletta d’importazione (art. 133 del T.U.L.D.);
– se, infine, svincolata la merce, questa venga poi destinata ad un regime che preveda la sospensione del pagamento dell’IVA, al momento del suo svincolo dovrà essere prestata garanzia per il caso che venga immessa in consumo nel territorio dello Stato (è il caso, ad esempio, della merce immessa in libera pratica che, svincolata, venga destinata ad altro paese comunitario).
Gli stessi principi sono stati recepiti dalla normativa nazionale, D.P.R 633/72 che all’art. 67 – 1° comma lett. a) considera “importazioni”, per quel che qui interessa:
– le operazioni di immissione in libera pratica aventi per oggetto beni introdotti nel territorio dello Stato, che siano originari da paesi terzi e che non siano stati già immessi in libera pratica in altro Stato membro della Comunità Europea[2]
Tutto ciò premesso, il quesito era il seguente:
Deve una merce dichiarata contestualmente per l’immissione in libera pratica e per l’esportazione definitiva verso un paese con il quale la Comunità ha creato un’unione doganale (ipotesi di cui all’allegato 38 del D.A.C. – casella 37 – codice 01), corrispondere l’IVA in dogana, benché resti sempre sotto vincolo doganale e benché non venga immessa in consumo nello Stato?
L’operazione posta in essere
L’operazione relativa alla fattispecie concreta trova riscontro nelle disposizioni della Decisione n. 1/95 del Consiglio di associazione CE – Turchia del 22/12/1995 che prevedono la libera circolazione in Turchia, in esenzione da dazi doganali, delle merci immesse in libera pratica nella Comunità.
E’ da tenere presente che, ai fini dell’applicazione delle dette disposizioni , ed in particolare di quelle relative alla libera circolazione in Turchia delle merci comunitarie o in posizione di libera pratica, l’emissione del documento di esportazione riveste importanza fondamentale ai fini del rilascio del prescritto certificato di circolazione ATR.
Tale documento, con il quale la dogana di esportazione attesta la posizione di libera pratica delle merci, è emesso con espresso riferimento al documento di esportazione, e costituisce la prova che sono soddisfatti i criteri per l’applicazione delle disposizioni sulla libera pratica dei prodotti tra la Comunità e la Turchia (vedasi in merito decisione n. 1/96 del 20.5.1996 – GU CE n.L 200 dd 9.8.96 e decisione n. 1/2001 del 28.3.2001 articoli da 5 a 16 – GU CE n. L 98 del 7.4.2001).
L’emissione del documento di esportazione ( EX) è quindi prodromica al rilascio, da parte della dogana italiana, del certificato di circolazione ATR, che , come già detto, è documento essenziale al fine del riconoscimento del trattamento preferenziale delle merci presentate per l’importazione in Turchia.
E’ per soddisfare a questa esigenza che vengono effettuate le operazioni in esame (immissione in libera pratica e contestuale esportazione verso la Turchia), espressamente contemplate dalla stessa legislazione comunitaria e, perciò, perfettamente legittime ed in linea con la normativa vigente.
L’allegato 38 delle DAC prevede, per quanto attiene le operazioni di immissione in libera pratica, i seguenti tre diversi codici, da inserire nel riquadro 37 della dichiarazione doganale che individuano, distintamente, tre diverse situazioni a seconda che la merce:
- sia, simultaneamente alla presentazione della dichiarazione di immissione in libera pratica, vincolata alla rispedizione … omissis … verso paesi con i quali la Comunità ha creato un’unione doganale (codice 01);
- venga, contemporaneamente all’immissione in libera pratica, vincolata ad un regime di deposito diverso da un regime di deposito doganale (codice 07);
- venga immessa in consumo, con contemporanea immissione in libera pratica (codice 40).
Risulta evidente che le operazioni indicate sub 2) e sub 3) sono operazioni diverse da quella concretamente posta in essere, e che quella indicata sub 3) conferma la tesi che l’IVA deve essere corrisposta solo all’atto dell’ immissione in consumo della merce (importazione definitiva).
L’operazione che ci occupa rientra tra quelle previste dal codice 1 del citato allegato 38, che testualmente recita:
01 (caso 1) omissis;
(caso 2) Immissione in libera pratica con rispedizione simultanea nel quadro degli scambi tra la Comunità e i paesi con cui essa ha creato un’unione doganale (tra i quali la Turchia).
Ove le merci , che provengono da un paese terzo, sono immesse in libera pratica in Italia e proseguono (rispedite) a destinazione della Turchia. In tal caso saranno presentate, contemporaneamente, la dichiarazione di immissione in libera pratica (IM 0) e la dichiarazione di vincolo al regime dell’esportazione (EX), come previsto dall’articolo 161 del codice doganale comunitario, posto che la Turchia, pur avendo creato un’unione doganale con la Comunità, resta un paese terzo.
E’ evidente che, nel caso in esame, in Italia l’immissione in libera pratica comporta la riscossione delle sole risorse proprie, ma non dell’IVA, in quanto la merce, si ripete, non è stata né immessa in consumo in Italia, né svincolata per l’importazione.
Si fa presente, infine, che la codifica dell’operazione de qua, mutuata dall’allegato 38 alle DAC, è stata ripresa nella tabella 12 relativa ai “Codici da utilizzare per la compilazione dei formulari per le dichiarazioni doganali” pubblicata dall’Agenzia delle Dogane della quale, per quanto interessa il caso che ci occupa, si riporta uno stralcio:
Tabella n. 12
| REGIMI DOGANALI
(Casella 37 – Prima suddivisione) |
|
| Codice | Descrizione |
| 01 | Immissione in libera pratica di merci da spedire verso parti del territorio doganale della Comunità nelle quali non si applicano le disposizioni della direttiva 77/388/CEE in materia di imposta sul valore aggiunto.
Immissione in libera pratica di merci da spedire nel quadro degli scambi tra la Comunità e i Paesi con cui essa ha creato un’unione doganale |
| 07 | Immissione in libera pratica e contemporaneo vincolo delle merci ad un regime di deposito fiscale |
| 40 | Immissione in consumo con contemporanea immissione in libera pratica….
(Importazione definitiva di merci non comunitarie) |
gianni gargano
vincenzo guastella
[1] Oggi sostituita dalla Direttiva n. 2006/112/CEE.
[2] Ciò in quanto le merci terze immesse in libera pratica in altro paese comunitario e trasferite in Italia sono oggetto di acquisto intracomunitario (art. 38 D.L. 331/93) e non di importazione.
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