L’attività degli spedizionieri doganali (e quella delle case di spedizione) viene svolta proprio in virtù di un contratto di mandato non necessariamente conferito per iscritto.

Il contratto di mandato è disciplinato dall’art. 1703 c.c. che definisce il mandato come il contratto con il quale una parte (mandatario) si obbliga a compiere una o più atti giuridici per conto dell’altra (mandante).

Sono parti nel contratto il cliente mandante e lo spedizioniere mandatario.

Il mandato può essere conferito con e senza rappresentanza:

–               nel mandato con rappresentanza il mandatario agisce in nome e per conto del mandante, per cui gli effetti dei negozi giuridici compiuti si producono direttamente nella sfera giuridica del mandante (art. 1704 c.c.);

–               nel mandato senza rappresentanza il mandatario agisce in nome proprio, anche se per conto del mandante, per cui gli effetti dei negozi giuridici compiuti si producono nella sfera giuridica del mandatario, ed è necessario un successivo atto per ritrasmetterli al mandante (art. 1705 c.c.).

Lo spedizioniere solitamente esborsa per conto dei propri clienti:

–       diritti doganali;

–       diritti sanitari e portuali;

–       noli;

–       spese di sbarco ed imbarco;

–       spese per magazzinaggi;

–       assicurazioni merci;

–       ecc.

Tali esborsi possono essere sia anticipati in nome e per conto del cliente (mandato con rappresentanza), sia sostenuti dallo spedizioniere mandatario in nome proprio ma per conto del cliente (mandato senza rappresentanza).

 

 

 

RIMBORSO DELLE SPESE IN CASO DI MANDATO CON RAPPRESENTANZA.

 

 

Nell’ipotesi di mandato con rappresentanza le anticipazioni sono effettuate dallo spedizioniere mandatario in nome e per conto del cliente mandante, per cui tutta la documentazione relativa a tali spese, sarà intestata al cliente stesso, al quale perciò dovrà essere trasmessa in originale e sul quale incombono tutti gli obblighi contabili e fiscali relativi.

Dal punto di vista dell’imposta sul valore aggiunto tali anticipazioni sono considerate escluse dal computo della base imponibile ai sensi dell’articolo 15 della stessa legge che al punto 3) esplicitamente stabilisce che non concorrono a formare la base imponibile “le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate”

Dal punto di vista dell’imposta sul reddito l’anticipazione ed il rimborso delle spese per conto del cliente sono da considerarsi di natura esclusivamente finanziaria, di interesse, quindi, solo patrimoniale e senza alcuna rilevanza sulla formazione del reddito.

 

RIMBORSO DELLE SPESE IN CASO DI MANDATO SENZA RAPPRESENTANZA.

 

Nell’ipotesi di mandato senza rappresentanza le spese sono sostenute dallo spedizioniere mandatario in nome proprio ma per conto del cliente mandante.

Egli assume in prima persona tutti i diritti e gli obblighi derivanti dal mandato.

Il contratto viene, perciò, considerato diviso in due distinte prestazioni che generano dal punto di vista economico, entrambe costi e ricavi:

–       la prima tra il fornitore del servizio che dà luogo alla spesa (noli, THC, magazzinaggi ecc. ) e lo spedizioniere doganale;

–       l’altra tra lo spedizioniere doganale stesso ed il proprio cliente mandante.

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 3 terzo comma del D.P.R. 633/72 “le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario”.

Tale disposizione fa chiaramente rientrare nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto le prestazioni derivanti dal rapporto tra mandante e mandatario, ma non chiarisce, invece, se le somme addebitate dal mandatario per spese sostenute in suo nome ma per conto del mandante rappresentano un semplice rimborso generico di spese (da assoggettare ad imposta con aliquota del 20 %) o se le stesse conservano la natura delle prestazioni ricevute dal mandatario (quindi imponibili, non imponibili o esenti).

A fugare ogni dubbio circa la natura di tali prestazioni l’Agenzia delle Entrate ha emanato una serie di risoluzioni in risposta a quesiti posti dai contribuenti sull’argomento.

Tali interpretazioni hanno definitivamente chiarito che le prestazioni rese dal mandatario spedizioniere al mandante cliente hanno, ai fini IVA, oggettivamente la stessa natura di quelle ricevute dal mandatario dai propri fornitori e pertanto dovranno essere trattate ai fini IVA nella stessa maniera.

Infatti, con riferimento al comma 3 dell’articolo 3 della Legge IVA che considera prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante (cliente) e mandatario (spedizioniere) quelle ricevute dai mandatari senza rappresentanza, il Ministero ha precisato che questa norma realizza la più complessa finalità di dare un assetto fiscale, agli effetti IVA, ai rapporti tra mandante e mandatario imperniato su una “fictio iuris” che omologa totalmente ai servizi resi o ricevuti dal mandatario, quelli da lui resi al mandante. “L’omologazione riguarda anche la natura delle prestazioni rese dal mandatario senza rappresentanza al mandante, che non possono essere ricondotte, ai fini IVA, ad una semplice attività di sostituzione personale nello svolgimento di attività giuridica, ma rivestono lo stesso carattere di quelle rese o ricevute dal mandatario per conto del mandante”. (si vedano al riguardo le RR.MM. 6/E del 11/02/1998; 146/E del 27/09/1999; 170/E del 27/12/1999; 250/E del 30/07/2002; 261/E del 02/08/2002; 145/E del 15/05/2002; 10/E del 28/01/2005).

Concludendo, le prestazioni rese dagli spedizionieri doganali, nell’ipotesi in cui agiscano in virtù di un mandato senza rappresentanza:

1. ai fini del corretto assoggettamento all’IVA del riaddebito ai propri clienti delle spese sostenute in nome proprio ma per loro conto, bisognerà tenere conto della natura originaria delle prestazioni da essi ricevute. Quindi ad esempio tali prestazioni saranno:
   1. non imponibili ai sensi dell’ art. 9 del DPR 633/72 (es. THC, soste, se rese nei porti autoporti ecc.)
   2. esenti art. 10 DPR 633/72 (es. assicurazioni);
   3. imponibili (es. trasporti nazionali se non già assoggettati ad IVA in dogana; rimborso generico di spese).
2. l’equiparazione dal punto di vista oggettivo delle prestazioni rese dagli spedizionieri mandatari ai clienti mandanti a quelle ricevute dagli spedizionieri dai propri fornitori, comporta che tali prestazioni conserveranno la loro originaria natura anche nel caso in cui lo spedizioniere riaddebiti un importo maggiore di quello ricevuto dai propri fornitori (ad esempio soste acquistate per € 100,00 soste vendute per € 120,00). Ciò in quanto, come illustrato e come chiarito dal Ministero (si veda la Ris. 6/E del 11/02/1998), il servizio reso mantiene sempre la natura oggettiva della prestazione sottostante non rivestendo prestazione autonoma quella resa dallo spedizioniere al cliente.

 

DAL PUNTO DI VISTA CONTABILE

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto le prestazioni relative ad operazioni doganali sono da considerare non imponibili ai sensi dell’articolo 9 – punto 4) della Legge IVA, mentre le spese anticipate sono escluse dal computo della base imponibile ai sensi dell’articolo 15 della stessa legge che al punto 3) esplicitamente stabilisce che non concorrono a formare la base imponibile “le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate”;

 

le rilevazioni in Partita Doppia saranno le seguenti:

¦ Per quanto riguarda la fattura delle prestazioni rese:

Crediti Vs. Cliente “X”

a

Prestazioni caratteristiche

 

Il conto “Prestazioni caratteristiche” (o altro equivalente) è un conto economico acceso alle variazioni di esercizio che rileva in AVERE un ricavo. Esso confluirà al conto economico e parteciperà, pertanto, alla determinazione del reddito.

 

¦ Per quanto riguarda le anticipazioni vale la pena di distinguere la fase dell’anticipazione della spesa da quella dell’emissione della Nota Debito (o altro documento equivalente) con la quale si invia al cliente in originale il documento di spesa il cui importo è chiesto a rimborso.

 

Per cui, l’anticipazione, sarà così rilevata:

Cliente “X” c/spese anticipate	a	Cassa
		(o a Banca)
		(o a Debiti Vs. Fornitori)

 

ove il conto “Cliente “X” c/spese anticipate” è un conto numerario assimilato che rileva in DARE il credito dello spedizioniere verso il proprio cliente per l’anticipazione fatta.

All’atto dell’emissione della Nota Debito, poi, sarà:

Crediti Vs. Cliente “X”

a

Cliente “X” c/spese anticipate

 

ove il conto “Cliente “X” c/spese anticipate” rileverà questa volta, in AVERE, l’uscita pari alla estinzione del credito a chiusura della partita.

Lo spedizioniere potrà emettere un solo documento e, cioè, una fattura a più colonne nella quale oltre a rilevare il ricavo per la prestazione professionale saranno anche documentate e chieste a rimborso le spese anticipate.

Per cui dopo aver rilevato a tempo debito, le anticipazioni fatte con la scrittura:

Cliente “X” c/spese anticipate	a	Cassa
		(o a Banca)
		(o a Debiti Vs. Fornitori)

 

all’emissione della fattura si farà:

Crediti Vs. Cliente “X”	a	Diversi
		Prestazioni caratteristiche
		Cliente “X” c/spese anticipate

 

Alla fattura saranno, ovviamente, allegati in originale i documenti di spesa intestati al cliente.

 

Nel caso di mandato senza rappresentanza vi sarà da rilevare l’acquisto di servizi che comporterà la rilevazione in Partita Doppia dei relativi costi. Sarà:

Diversi	a	Debti Vs Fornitore “Y”
Noli c/acquisto		(o a Banca)
THC c/acquisto		(o a Debiti Vs. Fornitori)
Magazzinaggi c/acquisto		(o a Cassa)
Ecc…………………..
IVA Ns. credito

 

ove in DARE, dei conti di reddito accesi alle variazioni d’esercizio, sono registrati altrettanti costi d’esercizio che concorrono alla determinazione del reddito.

 

L’emissione della fattura al cliente con l’addebito dei costi e dei corrispettivi per prestazioni professionali, sarà:

Crediti Vs. Clienti	a	Diversi
		Prestazioni Caratteristiche
		Noli c/vendite
		THC c/vendite
		Magazzinaggi c/vendite
		Ecc. …………………………..
		IVA Ns. debito (eventuale)

 

ove i conti “Prestazioni Caratteristiche”, “Noli c/vendite”, “THC c/vendite” e “Magazzinaggi c/vendite” sono conti di reddito accesi alle variazioni d’esercizio che rilevano in AVERE ricavi che confluendo al conto economico concorreranno alla determinazione del reddito.

Agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto le prestazioni di servizi rese saranno assoggettate al regime loro proprio.

Pertanto:

–       le prestazioni caratteristiche, saranno in ogni caso “non imponibili” ai sensi dell’articolo 9, punto 4 della Legge IVA, perché servizi relativi alle operazioni doganali;

–       I Noli venduti potranno essere assoggettati ad imposta o meno a seconda della tratta cui si riferiscono e dal soggetto acquirente (se nazionale, comunitario o terzo);

–       Il THC ed il magazzinaggio saranno considerati non imponibili ai sensi dell’articolo 9, punto 5 della Legge IVA se prestati nei porti, autoporti e negli scali ferroviari di confine o relativi a beni in esportazione.

Le prestazioni di servizio “vendute”, cioè, non perdono la loro natura intrinseca.

Esse restano specifiche e, pertanto, seguiranno il regime loro proprio.

francesco pagnozzi

gianni gargano