Le provviste di bordo imbarcate si considerano uscite dal territorio doganale dello Stato

Per affrontare la normativa oggi vigente in merito alle provviste di bordo occorre considerare sia la normativa strettamente doganale e, cioè, il TULD ed il Codice Doganale dell’Unione sia la normativa relativa all’imposta sul valore aggiunto, in quanto entrambe sono state recentemente modificate.

 

Dal punto di vista doganale l’articolo 254 del TULD dispone che i generi costituenti “provviste di bordo” (tra cui rientra anche il carburante) imbarcati o trasbordati sulle navi in partenza da porti italiani si considerano usciti in transito o in riesportazione se esteri, ovvero in esportazione definitiva se nazionali o nazionalizzati, con conseguente applicazione del relativo regime doganale.

Dalla lettura del TULD deriva che per i prodotti petroliferi normalmente impiegati nelle operazioni di bunkeraggio opera una presunzione di esportazione che conferisce una posizione doganale definitiva ai suddetti prodotti dalla quale conseguono, tra l’altro, benefici fiscali quali il diritto a restituzione od abbuoni di accisa.

Inoltre in ragione del particolare regime delle accise sugli oli minerali, cui sono assoggettati i prodotti petroliferi, le operazioni di bunkeraggio, essendo realizzate all’interno dei porti italiani, avvengono sotto la stretta vigilanza delle autorità doganali italiane e la nave bunkerata ha l’obbligo di salpare entro 48 ore dalle operazioni stesse, in quanto, in caso contrario, sarà tenuta a corrispondere le accise sugli oli minerali.

 

Il nuovo Codice Doganale dell’Unione ha in parte sconvolto il principio fissato dal TULD. Infatti all’articolo 269 esclude che le provviste di bordo siano da considerarsi dal punto di vista doganale esportazioni definitive, fermo restando, tuttavia, la necessità di acquisire la prova dell’avvenuto imbarco e benché si debba continuare ad emettere la bolletta di esportazione ai soli fini probatori.

La questione è rilevante, come vedremo, in particolar modo quando si tratti dell’intervento di un intermediario (trader).

Tuttavia bisogna ancora soffermarsi, per potersi fare un’idea della questione, sulla posizione doganale della merce imbarcata e su quella delle delle navi battenti bandiera italiana o no, che si approvvigionino nei porti italiani.

In entrambi i casi e, cioè, sia che venga approvvigionata una nave italiana, ovvero una nave estera il prodotto imbarcato si deve ritenere uscito dallo Stato.

L’articolo 255 del TULD, che non è stato abrogato, stabilisce che agli effetti del consumo delle provviste di bordo estere e di quelle nazionali esportate le navi italiane e straniere in navigazione nel mare territoriale sono considerate fuori del territorio doganale.

E, ancora, l’articolo 269 del TULD stabilisce che i prodotti e i macchinari esteri e nazionali che vengono imbarcati od installati nei porti dello Stato su navi in esercizio italiane o straniere adibite alla navigazione marittima di stazza netta superiore a 50 tonnellate e che sono destinati a dotazioni di bordo delle navi medesime sono considerati usciti in transito se esteri ed in esportazione se nazionali o nazionalizzati, a condizione che l’imbarco e l’installazione a bordo avvenga senza l’intervento di cantieri o altri assuntori specializzati.

Ed infine l’articolo 270 del TULD stabilisce che le dotazioni di bordo che si sbarcano dalle navi italiane e straniere nei porti dello Stato si considerano estere agli effetti doganali.

Dunque le provviste e dotazioni di bordo imbarcate sulle navi italiane o straniere in partenza dai porti dello Stato si considerano, doganalmente, uscite dal territorio dello Stato.

Questa loro condizione non è mutata, sia che si considerino, o meno, esportazioni dal punto di vista doganale.

La modifica introdotta dall’articolo 269 del CDU ha escluso che le provviste di bordo siano considerate esportate (senza tra l’altro che sia stato modificato il TULD), sebbene quelle provviste messe a bordo sotto il controllo doganale siano da considerarsi uscite dal territorio dello Stato.

Se, quindi, sono uscite dal territorio dello Stato e se, ciononostante, non possono considerasi esportate, non può ignorarsi che non sono più nel territorio nazionale dello Stato.

Questa questione non è da poco.

Prima della modifica introdotta dall’articolo 269 del CDU, le provviste di bordo erano considerate esportate (cfr. art. 786 delle DAC – Reg. CEE 2454/93, art. 161 del CDC – Reg. CEE 2913/92 e art. 254 del TULD). Pertanto, ad esempio se un provveditore consegnava un prodotto ad un trader con la clausola FOB a bordo della nave la vendita successive dal trader all’armatore avveniva fuori del territorio dello Stato a nulla rilevando che il trader fosse nazionale od estero.

 

La normativa ai fini IVA

 

Dal 1 maggio 2016 non essendo più le operazioni in questione “esportazioni” dal punto di vista doganale non possono essere considerate tali nemmeno ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, per cui non possono rientrare nella previsione di cui all’articolo 8, 1° comma, del DPR 633/72, il quale recita:

Costituiscono cessioni all’esportazione non imponibili:

1. a) Le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. I beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni. L’esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall’ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento emessa a norma dell’art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica 6 ottobre 1978, n. 627, o, se questa non e’ prescritta, sul documento di cui all’articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera a)…..

 

Restano, invece, da considerarsi, ai fini IVA, operazioni assimilate alle esportazioni ai sensi dell’articolo 8-bis del DPR 633/72. Che, però, è stato completamente riscritto a decorrere dal 1 gennaio 2012. La non imponibilità per queste operazioni, da quella data, è riconosciuta soltanto per le provviste e dotazioni di bordo di navi commerciali adibite alla navigazione di alto mare, restando, invece, da assoggettare regolarmente ad imposte tutte le altre che sono, quindi, cessioni interne a prescindere dal fatto che siano state imbarcate o meno.

 

Infatti la Legge 15 dicembre 2011, n. 217 (Legge Comunitaria 2010) ha riscritto completamente l’articolo 8-bis del DPR 633 del 26/10/72, ritenuto, nella previgente versione, non in linea con la Direttiva 2006/112/CE, perché concedeva la “non imponibilità” alle navi di ogni genere, purché svolgessero attività commerciale.

Per quello che qui interessa:

– il vecchio testo dell’art. 8-bis – “operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione” -assimilava, infatti, alle cessioni all’esportazione, se non comprese nell’art. 8, le cessioni di navi destinate all’esercizio dell’attività commerciale, nonché le provviste di bordo ad esse destinate;

-nella versione vigente, invece, la non imponibilità viene riconosciuta alle sole cessioni di navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all’esercizio di attività commerciali ed alle relative provviste di bordo.

 

L’articolo 8-bis, nella versione attualmente vigente, considera le cessioni di cui si discorre quali operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione, se non comprese nelle “cessioni all’esportazione” di al precedente articolo 8.

Testualmente:

“Sono assimilate alle cessioni all’esportazione, se non comprese nell’articolo 8:

1. Le cessioni di navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all’esercizio di attività commerciali……omissis…..;
2. ………..omissis…………..;
3. ………..omissis…………..;
4. Le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ed escluse, per le navi adibite alla pesca costiera, le provviste di bordo;
5. ……….omissis…………..;

e- bis) ….omissis…………..;

………………..omissis………………….

 

In particolare la lettera d) del primo comma dell’art. 8-bis del DPR 633/72 riconosce il beneficio della non imponibilità, tra le altre, alle cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all’esercizio di attività commerciali.

La norma recepisce l’articolo 148, paragrafo 1, lettera a), della Direttiva 2006/112/CE che esenta dall’imposta le:

“cessioni di beni destinati al rifornimento ed al vettovagliamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare e al trasporto a pagamento di passeggeri o utilizzate nell’esercizio di attività commerciali, industriali e della pesca, nonché delle navi adibite ad operazioni di salvataggio ed assistenza in mare e delle navi adibite alla pesca costiera salvo, per queste ultime, le provviste di bordo^[1]”.

 

 

Al riguardo si rappresenta che sul punto l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 2/E del 12.01.2017 ha chiarito che:

“…

 Ai fini IVA, per “alto mare” deve intendersi quella parte di mare che eccede il limite massimo di 12 miglia nautiche misurate a partire dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare (articolo 3 della Convenzione sui diritti del mare, firmata a Montego Bay il 10 dicembre 1982 e ratificata con legge n. 689, 2 dicembre 1994).

Per garantire che il regime di non imponibilità di cui al citato articolo 8-bis sia applicato nei soli casi in cui è previsto, ovvero, relativamente alle navi che effettuano concretamente e in misura prevalente navigazione in alto mare, gli Stati membri non possono basarsi esclusivamente su criteri oggettivi quali la lunghezza o la stazza delle navi (CGUE, Commissione/Francia, C-197/12).

Per questa ragione, si ritiene che una nave possa considerarsi “adibita alla navigazione in alto mare” se, con riferimento all’anno precedente, ha effettuato in misura superiore al 70 per cento viaggi in alto mare (ovvero, oltre le 12 miglia marine). Tale condizione deve essere verificata per ciascun periodo d’imposta sulla base di documentazione ufficiale.

Con riferimento agli acquisti relativi a una nave in fase di costruzione – ovvero, di una nave che non ha effettuato alcun viaggio in mare – il regime di non imponibilità può applicarsi in via anticipata sulla base di una dichiarazione dell’armatore dalla quale risulti che, una volta ultimata, la nave sarà adibita alla navigazione in alto mare. Tuttavia, relativamente a tali acquisti, la condizione dell’effettiva navigazione della nave in alto mare oltre il 70 per cento dei viaggi deve essere verificata entro l’anno successivo al varo della nave in mare, salvo variazioni dell’imposta ai sensi dell’art. 26 del DPR 633/72.”

 

Sempre l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 1/E del 9.01.2017, alla luce delle novità introdotte dal Codice Doganale dell’Unione e richiamando la recente giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea (sentenza 3 settembre 2015, C-526/13, Fast Bunkering), in riforma delle istruzioni fornite in passato (cfr. Risoluzione n. 85 del 1998; Risoluzioni n. 101/E e n. 191/E del 2002), ha fornito i seguenti chiarimenti:

 

“Al riguardo, si è dell’avviso che, coerentemente all’evoluzione normativa ai fini doganali nonché alla luce del recente orientamento della giurisprudenza europea, le fattispecie di bunkeraggio in argomento debbano essere ricondotte alla previsione di non imponibilità di cui all’art. 8-bis, primo comma, lett. d), del DPR n. 633 del 1972 che opera indipendentemente dalla circostanza che le predette fattispecie costituiscano esportazione agli effetti doganali.

Con particolare riguardo alla fattispecie oggetto del presente interpello, si è dell’ avviso che la non imponibilità prevista dalla predetta disposizione, in relazione alle cessioni di carburante effettuate in favore dell’armatore delle navi adibite alla navigazione in alto mare, è applicabile anche al contestuale e concomitante trasferimento della proprietà del carburante dalla Società petrolifera all’intermediario (“trader”). Ciò, a condizione che la consegna del carburante sia effettuata dalla società petrolifera – su indicazione dell’intermediario – direttamente nel serbatoio della nave e che tale circostanza sia attestata dall’espletamento delle formalità doganali da parte di quest’ultima ai sensi dell’articolo 269, paragrafo 3, del Codice doganale dell’Unione, di cui al Regolamento n. 952 del 2013.

Nella predette condizioni, è possibile riconoscere, ai fini IVA, la sussistenza di due cessioni di beni territorialmente rilevanti nello Stato, cui torna applicabile il beneficio della non imponibilità ai sensi dell’art. 8-bis, comma 1, lett. d).”

 

Anche se supportata dall’interpretazione fornita sul punto dalla Corte di Giustizia Europea la tesi dell’Agenzia delle Entrate non appare convincente.

Ciò in quanto, come detto, l’imbarco delle provviste di bordo sulle navi in partenza dai porti dello Stato comporta la loro uscita dal territorio nazionale. Esse, benché non sia più possibile, né considerarle “esportate” ai fini strettamente doganali, né conseguentemente ai fini IVA, tuttavia, in quanto “provviste di bordo” rientranti nella previsione del solo articolo 8 bis del decreto IVA devono essere imbarcate e, perciò si considerano doganalmente uscite dal territorio doganale dello Stato.

Considerato che è necessaria la prova dell’effettivo imbarco, la bolletta di esportazione verrà emessa solo a questo fine ai sensi del terzo paragrafo dell’articolo 269 del CDU, ferme restando le altre prove alternative cnsentite.

 

Senonchè l’Agenzia delle Entrate, prendendo in considerazione le cessioni di provviste di bordo con l’intervento di un “trader” (che, se non stabilito nel territorio nazionale, dovrà identificarsi, ai fini IVA, ai sensi dell’art. 35-ter del DPR n. 633 del 1972, ovvero nominarvi un rappresentante fiscale) eseguite con la clausola FOB, ha previsto che entrambe le cessioni, quella dalla compagnia petrolifera al trader con resa FOB e quella dal trader all’armatore, sempre con resa FOB, purchè contestuali rientrino entrambe nella previsione di cui all’articolo 8-bis del decreto iva come operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione.

 

Premesso che è assolutamente teorica la contestualità di due cessioni quasi che fosse possibile la proprietà dello stesso bene da parte di due soggetti diversi nello stesso istante, la tesi dell’Agenzia delle Entrate non pare possa condividersi.

Innanzitutto non appare corretto considerare entrambe le cessioni come non imponibili ex art. 8-bis del DPR 633/72.

Infatti, anche a voler considerare non imponibile la cessione dalla compagnia petrolifera al trader, sebbene la vendita non avvenga direttamente nei confronti dell’armatore (pur non condividendo questa tesi), la seconda cessione avviene quando la merce, doganalmente, è già fuori dal territorio dello Stato, pertanto dovrebbe essere fuori campo di applicazione dell’IVA ex art. 7-bis del DPR 633/72.

 

A parere di chi scrive appare ancor più corretta la tesi di considerare imponibile la cessione dalla compagnia petrolifera al trader, in quanto cessione non diretta all’armatore, e non imponibile ex art. 8-bis del DPR 633/72 la cessione dal trader all’armatore ovvero, se questa seconda cessione avviene quando il prodotto è già a bordo della nave esse deve essere considerata fuori del campo d’applicazione dell’Iva.

 

Senza dire che il rappresentante fiscale del trader estero deve rispettare le disposizioni dell’articolo 17, 2°comma del DPR 633/72, che non gli consentono di emettere una fattura, rilevante ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, nei confronti di un soggetto passivo stabilito in Italia.

Vincenzo Guastella

Francesco Pagnozzi

 

 

[1] Per le navi da pesca l’Agenzia delle Entrate con risoluzione n. 10/2012 ha riconosciuto che l’esclusione della non imponibilità per le navi adibite alla pesca costiera è riferita al solo vettovagliamento e non anche al rifornimento di carburante, in quanto ha riconosciuto che la Legge Comunitaria 2010 aveva erroneamente tradotto il termine provisioning in provviste di bordo, laddove, invece, l’art. 148, paragrafo 1, lett. a) della Direttiva 2006/112/CE, nella versione inglese distingue il fueling (rifornimento) dal provisioning (vettovagliamento) e, per l’esclusione del regime di non imponibilità, ha usato il termine “ship provisioning”, cioè vettovagliamento.