articolo 303 del TULD perché l’urgenza delle modifiche

Il 3° comma dell’articolo 303 contempla – come sancito anche dalla Corte di Cassazione (cfr. sentenza n. 2590 del 20/03/1999) – una mera circostanza aggravante della condotta illecita descritta e punita nel comma 1, nel quale non vi è alcun riferimento all’origine della merce ma solo alla qualità, alla quantità ed al valore, per cui nessuna interpretazione estensiva può essere data alla norma contenuta nel citato terzo comma, che sarebbe in contrasto con il principio di legalità contenuto nell’art. 3 del D.Lgs. 472/97;

L’origine di una merce nulla ha a che vedere con la sua qualità come riconosciuto, tra l’altro, dal Tribunale di Milano con la sentenza n. 6233/04, depositata il 17/05/2004 nella quale testualmente si legge:

”il concetto stesso di origine identifica la provenienza da un determinato Paese della merce e non attiene alla sostanza dei beni oggetto di importazione, che non risulta per tale ragione suscettibile di essere modificata.

In altre parole, l’eventuale diversa origine delle merci non può essere assimilata a una modifica qualitativa, in quanto non si riverbera sui requisiti sostanziali degli stessi beni, pur potendo avere rilievo sul trattamento fiscale.

Da quanto dedotto ne consegue che sotto il profilo sanzionatorio le differenze accertate in tema di origine delle merci, non richiamate espressamente dal citato art. 303 TULD, non giustificano l’irrogazione di pene pecuniarie, e non possono ritenersi rientrare nel concetto di qualità delle merci.

Quindi non risulta condivisibile l’affermazione dell’Amministrazione convenuta, secondo la quale l’origine configura una particolare “qualità” del bene, giuridicamente rilevante.

La ragione di tale diverso trattamento, che riguarda solo il profilo sanzionatorio, del resto, risulta intuibile, considerato che differenze relative ad elementi sostanziali delle merci (quantità qualità, valore) non possono sfuggire all’importatore, mentre l’effettiva provenienza delle merci da uno Stato, formalmente attestata dall’esportatore, può non essere percepita dal soggetto importatore.”

La sentenza è stata confermata in secondo grado dalla Corte di Appello di Milano, con sentenza n. 1326/05, depositata il 21/05.2005.

L’interpretazione data dalla Dogana al terzo comma dell’art. 303 TULD, presupporrebbe, inoltre, che tale comma contempli una fattispecie diversa, perché più ampia, di quella descritta al primo comma del medesimo articolo, con evidente violazione del principio della determinatezza della fattispecie costituente illecito amministrativo.

La struttura dell’art. 303 del TULD è ben rappresentata nella sentenza n. 2590 del 20/03/1999 della Suprema Corte di Cassazione sez. I civile, nella quale si legge:

“Dallo stesso dato testuale, in linea con l’interpretazione sistematica del quadro normativo, emerge che la fattispecie contemplata dall’articolo 303 (la cui rubrica, significatamente, si intitola differenze rispetto alla dichiarazione di merci destinate alla importazione definitiva…) è sostanzialmente unica: Il suo contenuto è delineato chiaramente nel primo comma (“qualora le dichiarazioni relative alla qualità, alla quantità, ed al valore delle merci … non corrispondano all’accertamento…”.); il terzo comma (“se i diritti sono maggiori…) configura una circostanza aggravante della fattispecie contemplata nel primo comma; mentre il secondo comma (“pur essendo errata la denominazione della tariffa, è stata indicata con precisione la denominazione della merce…”) si pone come deroga all’ipotesi contemplata nel primo comma.

Il terzo comma non prevede, quindi, una fattispecie legale diversa da quella contemplata nel primo comma. Si tratta, infatti, della medesima fattispecie (dichiarazione irregolare), per la quale è stabilita la stessa sanzione (in misura proporzionale alla gravità dell’evasione). E il secondo comma esclude la sussistenza della violazione amministrativa ove ricorra una delle ipotesi di cui alle lettere a), b) o c), indipendentemente dalla differenza determinatasi nella corresponsione dei diritti.”

La tesi esposta risulta confermata dalla stessa Agenzia delle Dogane, che, con la nota prot. 2195/IV/03,ha affermato:

“In merito, in linea con il parere reso dall’Avvocatura generale dello Stato, approvato dal Comitato Consultivo di tale Organo, si ritiene che la fattispecie prevista dall’art. 303, 3° comma, del TULD costituisca esclusivamente un’ipotesi aggravata della violazione contemplata dal precedente comma 1°, ricorrente nel caso in cui dalla infedele dichiarazione consegua un’evasione d’imposta superiore al 5% dei diritti di confine complessivamente dovuti.

A conforto di tale orientamento e, quindi dell’impossibilità che la disposizione di cui all’art. 303, 3° comma, del TULD, rechi una sorta di sanzione di carattere residuale soccorrono, sempre ad avviso dell’Avvocatura, i principi generali dettati dall’art. 3 del D.lgvo n. 472/97 di tipicità e legalità delle fattispecie normative sanzionatorie, dai quali deriva, tra l’altro, il divieto di estendere l’ambito di operatività delle predette previsioni in via analogica, irrogando sanzioni fuori dai casi espressamente previsti dal Legislatore.

Nella specie, l’indicazione nel comma 1° dell’art. 303 del TULD degli elementi di riferimento (quantità, qualità, valore) offre un parametro oggettivo funzionale alla valutazione dell’aspetto soggettivo e dell’elemento psicologico della fattispecie sanzionatoria; l’elencazione è frutto di una valutazione compiuta dal Legislatore del disvalore e dell’antigiuridicità della condotta colpevole, che conduce a considerare come non perseguibili condotte prive di particolare rilevanza (2° comma) e ad aggravare la sanzione nel caso dalla violazione derivino conseguenze più gravi.

….

omissis

….

Conclusivamente, alle condotte antigiuridiche che non integrano appieno la fattispecie astratta di cui al 1° comma dell’art. 303 del TULD, non possono essere applicate le sanzioni previste dal successivo 3° comma del medesimo art. 303 del TULD, anche se da esse consegue un’evasione superiore al 5% dei tributi dovuti rispetto a quanto dichiarato.”

 

Né l’origine (come pure talvolta è stato ritenuto) può ricomprendersi sic et sempliciter tra le fattispecie sanzionate dall’art. 303 in commento (che sono,si ripete, il valore, la quantità e la qualità), in quanto gli elementi indicati nell’articolo 303 sarebbero frutto della meccanica trasposizione di quelli indicati nell’articolo 118 della legge doganale del 1940^[1], che non prevedeva l’origine della merce tra gli elementi dell’accertamento, con la conseguenza che il richiamo all’accertamento quale istituto, contenuto nel terzo comma dell’articolo 303, determinerebbe l’automatica inclusione dell’errata dichiarazione d’origine nel novero delle condotte punibili.

Senonché il riferimento nel corpo della norma (art. 303) ai soli elementi della qualità, della quantità e del valore della merce che l’operatore presenta in dogana è il frutto di una consapevole scelta del legislatore e non di una sua mera dimenticanza.

Infatti la legge doganale del 1940 è stata trasfusa nel Testo Unico delle Disposizioni Legislative in materia doganale approvato con D.P.R. 23/1/1973, n. 43, il cui articolo 59 (soppresso e sostituito dall’articolo 8 del D.Lgs. 374/90) già comprendeva anche l’origine tra gli elementi dell’accertamento doganale, talché la sua esclusione dall’articolo 303 è stata valutata e decisa dal legislatore e non costituisce una mera dimenticanza.

Ne scaturisce la natura innovativa e non meramente compilativa dell’articolo 303 del Testo Unico del 1973, per cui il richiamo al comma 3 dell’articolo 303 contempla – come affermato anche dalla Cassazione – una mera circostanza aggravante della condotta illecita descritta e punita nel comma 1, che non menziona l’origine.

Anche in occasione dell’ultima modifica apportata all’articolo 303 del TULD dal D.L. n. 16 del 02/03/2012, convertito dalla Legge. 26 aprile 2012, n. 44, il Legislatore, deliberatamente, non ha ritenuto di inserire l’origine fra gli elementi da sanzionare.

Nella versione attualmente in vigore l’articolo 303 in commento recita:

“1. Qualora le dichiarazioni relative alla qualità, alla quantità ed al valore delle merci destinate alla importazione definitiva, al deposito o alla spedizione ad altra dogana con bolletta di cauzione, non corrispondano all’accertamento, il dichiarante è punito con la sanzione amministrativa da euro 103 a euro 516 a meno che l’inesatta indicazione del valore non abbia comportato la rideterminazione dei diritti di confine nel qual caso si applicano le sanzioni indicate al seguente comma 3.

2. La precedente disposizione non si applica:

a) quando nei casi previsti dall’articolo 57, lettera d), pur essendo errata la denominazione della tariffa, è stata indicata con precisione la denominazione commerciale della merce, in modo da rendere possibile l’applicazione dei diritti;

b) quando le merci dichiarate e quelle riconosciute in sede di accertamento sono considerate nella tariffa in differenti sottovoci di una medesima voce, e l’ammontare dei diritti di confine, che sarebbero dovuti secondo la dichiarazione, è uguale a quello dei diritti liquidati o lo supera di meno di un terzo;

c) quando le differenze in più o in meno nella quantità o nel valore non superano il cinque per cento per ciascuna qualità delle merci dichiarate.

3. Se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l’accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata come segue:

a) per diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro;

b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro;

c) per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro;

d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro;

e) oltre 4.000, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l’importo dei diritti”.

Sarebbe opportuno, innanzitutto, definire con chiarezza le esimenti indicate nel secondo comma – lettera c) dell’articolo 303 in commento, che prevede la non applicabilità della sanzione qualora le differenze di quantità o di valore non superino il 5 %.

Infatti la richiamata esimente, con riferimento all’elemento “valore”, non sempre viene riconosciuta dalle varie Dogane, alcune delle quali, anche per differenze di valore inferiori al 5 %, contestano la violazione di cui all’articolo 303, 3° comma, lettera a), punita con la sanzione amministrativa da euro 103 ad euro 500.

Ritenendola applicabile, evidentemente, ogni volta che l’inesatta indicazione del valore comporta la rideterminazione dei diritti di confine.

Che fare?

Le possibilità sono quella di mantenere l’esimente sia per la quantità sia per il valore, ovvero quella di modificare l’articolo 303, nuovamente, nel senso di riconoscerla soltanto per la quantità.

Tutti gli operatori del settore attendono con interesse una nuova versione dell’articolo 303 del TULD che chiarisca, una volta per tutte, quali siano gli obbiettivi che si prefigge di raggiungere, il principale dei quali, a parere degli scriventi, dovrebbe essere quello di disincentivare la presentazione di dichiarazioni doganali non corrette, nel rispetto dei criteri di proporzionalità ed equità, requisiti imprescindibili di un corretto sistema sanzionatorio.

Si rende dunque necessario definire il principio di proporzionalità della sanzione garantito in tutti gli ordinamenti e stabilito, ancora una volta, all’art. 42 del nuovo Codice Doganale Comunitario – Regolamento UE n. 952/2013 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 9 ottobre 2013 (in seguito CDU) –  il quale prevede che le sanzioni devono essere “effettive, proporzionate e dissuasive”. Tale punto assume particolare rilevanza nella considerazione che la versione vigente dell’art.303 TULD, prevedendo al terzo comma cinque scaglioni progressivi, ma non proporzionali, può determinare situazioni di paradossale iniquità.

Infatti il peso percentuale della sanzione (minima) sui maggiori diritti accertati, ha un picco del 750% rispetto al limite inferiore del quarto (Euro 2.000,00) e del quinto scaglione (Euro 4.000,00), che decresce, inspiegabilmente, qualora la differenza dei diritti superi la soglia dei 4.000 euro. Questo porta alla conseguenza che un accertamento per maggiori diritti da 4.000 euro a + infinito (es. maggiori diritti per Euro 100.000,00, 200.000,00, ….un milione di Euro, …..) prevedono la medesima sanzione minima di Euro 30.000 con tutte le considerazioni che facilmente se ne possono trarre in termini di difetto di proporzionalità, equità e dissuasione.

È necessario chiarire: a quali elementi dell’accertamento doganale la sanzione sia riferibile, quali siano le aggravanti e quali le esimenti.

Sarebbe, ancora, opportuno prevedere l’esclusione dell’errore materiale commesso in buona fede nel rispetto anche dei principi fissati: i)  nel 38° considerando del  CDU: “è opportuno tener conto della buona fede della persona interessata nei casi in cui un’obbligazione doganale sorge in seguito a inosservanza della normativa doganale e minimizzare l’impatto della negligenza da parte del debitore”; ii) nell’art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472,  che esclude da responsabilità l’agente, se la violazione è conseguenza di errore sul fatto, ovvero quando l’errore non è determinato da colpa; iii) nell’art. 10 della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente).

Tuttavia il riferimento ai principi fissati dalle norme richiamate ed, in particolare, quello del riconoscimento della “buona fede”, ovvero, della mancanza di colpa in caso di errore sul fatto, ovvero ancora, dei principi fissati dalla Statuto del Contribuente, devono, in ogni caso, essere sottoposti alla valutazione dell’Amministrazione che deve riconoscerne, di volta in volta, l’esistenza.

E’ opportuno, quindi, che questi principi vengano consacrati nel testo della nuova norma e che le categorie interessate elaborino dei codici di comportamento condivisi, almeno nelle linee generali, dalla stessa Amministrazione. Queste considerazioni, unitamente a quelle relative al riconoscimento degli errori di calcolo o di trascrizione commessi in buona fede, sono già previste in altri articoli del capitolo II del Titolo VII del TULD (valga per tutte quanto affermato all’art. 314 “errori commessi in buona fede nella compilazione delle dichiarazioni relative a merci in temporanea importazione od esportazione”, ove viene prevista, nel caso di inesattezza della dichiarazione dipendente da errori di calcolo o di trascrizione commessi in buona fede, una sanzione ridotta, ovvero addirittura l’esonero dalla sanzione qualora le differenze non superino il 5 %).

Studio Gargano

Vincenzo Guastella

Francesco Pagnozzi