STRUMENTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO IN MATERIA DOGANALE

L’ordinamento italiano, oramai celebre teatro di “odisseici” procedimenti giudiziari, contempla numerosi strumenti deflattivi del contenzioso tributario, in particolare in materia doganale, ai quali può ricorrersi sia in sede di accertamento non divenuto ancora definitivo sia successivamente all’intervenuta definitività dello stesso, al fine di evitare l’instaurazione della lite giudiziaria talvolta eccessivamente onerosa e tutt’altro che breve.

Procedure esperibili prima che l’accertamento divenga definitivo

 

1)            Ripresa del contraddittorio. Accettata la dichiarazione, la dogana procede, in contraddittorio con il proprietario, all’accertamento della qualità, della quantità, del valore e dell’origine delle merci che formano oggetto della dichiarazione stessa. Non di rado possono verificarsi circostanze al ricorrere delle quali la Dogana non è in grado di determinare la composizione delle merci che le vengono presentate, e, in tali casi, si procede all’invio dei campioni presso i laboratori chimici delle Dogane ovvero presso altri laboratori di Stato. Il risultato delle analisi è notificato all’operatore, il quale entro trenta giorni dalla notifica, per evitare che l’accertamento diventi definitivo, può avvalersi di un primo c.d. strumento deflattivo, previsto dall’art. 61 del TULD, esperibile con la richiesta della ripresa del contraddittorio. Con la ripresa del contraddittorio, tra l’altro, l’operatore ha facoltà di richiedere che si proceda alla ripetizione delle analisi stesse ed inoltre ha diritto di presenziare alle analisi personalmente o tramite un tecnico di sua fiducia.[1]

L’operatore può avvalersi della suesposta facoltà anche a seguito di contestazioni scaturite da visita di controllo, ex art. 63 del TULD, dallo stesso richiesta ovvero effettuata su iniziativa dei capi degli uffici doganali od i funzionari all’uopo delegati.

 

2)            Nomina dei periti. Ricorso al Direttore Regionale. Qualora nel corso dell’accertamento sorga contestazione circa la qualificazione, il valore, l’origine delle merci, il regime di tara od il trattamento degli imballaggi, l’operatore, che intenda contestare le risultanze dell’accertamento ovvero il risultato della visita di controllo (ex art. 63 del T.U.L.D), può chiedere, ai sensi dell’art. 65 del T.U.L.D., che sia sentito il parere di due periti, uno dei quali da lui nominato fra quelli compresi nelle liste approvate dalla C.C.I.A.A. e l’altro designato dal capo della Dogana. L’attività dei periti può comportare anche l’analisi delle merci (seppur già eseguita ai sensi dell’art. 61 del T.U.L.D.). Il parere dei periti, anche se unanime, è in ogni caso non vincolante per il capo della Dogana, il quale, con provvedimento motivato, da notificarsi all’operatore, definirà la contestazione. Tuttavia, il proprietario, allorché non intenda accettare la decisione del capo della Dogana, può chiedere, nel termine perentorio di dieci giorni dalla notifica del provvedimento, che si proceda alla redazione di apposito verbale di controversia. Inoltre, nel caso in cui l’operatore non intenda avvalersi della facoltà di ricorrere alle consulenze peritali, il verbale di controversia deve essere redatto contestualmente al verificarsi della contestazione. In ogni caso, entro trenta giorni dalla sottoscrizione del suddetto verbale, a pena di decadenza, l’operatore deve adire il Direttore Regionale per chiedere la definizione della controversia.

Risulta dunque evidente che la procedura di cui agli artt. 65 e ss. del T.U.L.D. ha natura subprocedimentale relativamente all’attività amministrativa di accertamento.

La decisione del Direttore Regionale può confermare o meno il risultato dell’accertamento effettuato dai funzionari in sede di verifica, ovvero può riformarlo. Nel caso in cui il Direttore Regionale confermi l’accertamento eseguito dalla Dogana, l’operatore può proporre ricorso avverso l’atto originario presso la Commissione Tributaria Provinciale territorialmente competente in relazione al l’Ufficio Dogane che lo ha eseguito. Viceversa, nel caso in cui il Direttore Regionale non annulli bensì modifichi l’accertamento originario, il ricorso andrà proposto avverso la decisione del Direttore Regionale presso la Commissione Tributaria competente in relazione al luogo in cui si trova la Direzione Regionale. Qualora nel corso dell’accertamento l’operatore abbia dimostrato acquiescenza al diverso accertamento da parte della Dogana, questi potrà adire direttamente la Commissione Tributaria Provinciale competente, allo scopo di impugnare la rettifica della bolletta doganale. La rettifica dovrà essere motivata e contenere le indicazioni previste dall’art. 19, comma 2, del D.Lgs. 546/92 (indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della Commissione Tributaria competente, nonché delle relative forme da osservare per la sua proposizione).

 

Strumenti esperibili dopo che l’accertamento è divenuto definitivo

 

Ai sensi dell’Articolo 11 del D.Lgs. 8.11.1990, n. 374 l’ufficio doganale può procedere alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo […], la  revisione  e’  eseguita   d’ufficio,   ovvero   quando l’operatore  interessato  ne  abbia  fatta  richiesta   con   istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre  anni  dalla data in cui l’accertamento e’ divenuto definitivo.

La revisione d’Ufficio può conseguire ad accessi, ispezioni o verifiche presso le aziende, al cui esito la Dogana redige processo verbale di constatazione, il quale, in sostanza, è da qualificarsi atto equipollente al processo verbale di revisione d’accertamento. Laddove, d’ufficio, la Dogana riscontra differenze e/o irregolarità rispetto a quanto riscontrato in sede di primo accertamento, procede alla redazione del Processo Verbale di Revisione dell’Accertamento.

Sia nel primo che nel secondo caso il processo verbale di constatazione e/o il processo verbale di revisione dell’accertamento costituiscono atti endoprocedimentali prodromici alla notifica dell’ “Avviso di rettifica dell’accertamento” che costituisce l’atto impugnabile.

Risulta opportuno premettere che l’istituto del contraddittorio preventivo procedimentale assume da un lato la funzione di strumento difensivo, a tutela delle ragioni e del diritto alla difesa del contribuente, dall’altro la funzione di strumento collaborativo, atto alla realizzazione di una più precisa istruttoria da parte della pubblica amministrazione[2].

 

3)            Contraddittorio preventivo. Prima dell’entrata in vigore dell’art. 92 del D.L. n°1/2012 (c.d. Decreto Liberalizzazioni), intervenuto a modifica dell’art. 11 del D.Lgs. 374/90, nel caso di revisione a seguito di accessi, ispezioni o verifiche eseguite presso le aziende, al contribuente era attribuito, in ogni caso, il diritto di presentare, ex art. 12 L. 212/2000 (Statuto del contribuente), osservazioni e memorie entro sessanta giorni dalla data di emissione del processo verbale di chiusura delle operazioni. L’avviso di rettifica non poteva essere emesso prima dello scadere del succitato termine, salvo casi di motivata e provata urgenza.

La previsione dell’ art. 12 cit. costituisce una chiara espressione del principio di cooperazione cui è ispirato lo Statuto del contribuente, ed indubbiamente è ascrivibile al quadro generale del principio del diritto alla difesa costituzionalmente garantito[3], che non può essere inteso, riduttivamente, quale semplice diritto a garanzia della parità nella fase processuale, ma è da considerarsi volto ad assicurare al cittadino la possibilità di far valere le proprie ragioni e di conoscere le opposte argomentazioni anche nella fase precedente la formazione dell’atto impositivo[4]. Principio, quest’ultimo, regolarmente disatteso nel caso in cui la revisione avveniva in Ufficio. Infatti l’ art. 11 comma 2 del D.Lgs. 374/90 prevedeva il contraddittorio meramente facoltativo per l’Ufficio, lasciando alla sua discrezionalità la decisione di attivare o meno una procedura di consultazione del contribuente.

In più occasioni la Corte di Giustizia Europea è intervenuta, sancendo il diritto del contribuente di instaurare un dialogo con l’amministrazione in via preventiva rispetto all’emissione dell’atto impositivo[5].

Di fondamentale incisività è risultata la c.d. sentenza Sopropè[6], intervenuta a garanzia del diritto alla difesa nella fase precedente l’emanazione del provvedimento definitivo, la quale ha introdotto una nuova visione dei rapporti tra il contribuente e gli Uffici delle Dogane.

Tale orientamento è stato, successivamente, condiviso dalla Giurisprudenza di Legittimità[7], che ne ha riconosciuto l’applicabilità ex tunc, nonchè regolamentato dall’art. 92 del D.L. 1/2012 (convertito nella Legge n.27/2010) con l’introduzione del comma 4 bis nell’art. 11 del D.Lgs. 374/90, recante la seguente disposizione :“Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dall’articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo la notifica all’operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi – ispezioni – verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarita’, delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell’accertamento riscontrati nel corso del controllo, l’operatore interessato puo’ comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall’Ufficio doganale prima della notifica dell’avviso di cui al successivo comma 5.”

In ogni caso è fatta salva la possibilità per l’Ufficio di notificare l’avviso di rettifica dell’accertamento prima che sia trascorso il termine di trenta giorni, in caso di motivata e provata urgenza[8].

 

4)            Annullamento in autotutela. Ulteriore strumento deflattivo può ben identificarsi nell’art 2 quater del D.L. 564/94 D.M. 37/97, il quale costituisce il fondamento normativo relativo all’autotutela tributaria.

Il potere di autotutela, di cui godono le P.A, si configura come ius poenitendi, cioè quale potere di annullamento (per vizi formali) o di revoca (per vizi sostanziali) di atti ritenuti infondati ovvero illegittimi. Esso può esercitarsi sia su iniziativa diretta degli Uffici, sia su istanza di parte per contestare le rilevazioni contenute nei processi verbali. L’istanza di annullamento in autotutela non determina alcun obbligo giuridico a provvedere, nonostante sia possibile ritenere operante l’istituto del silenzio rifiuto, trascorsi novanta giorni. La presentazione dell’istanza di annullamento in autotutela, in ogni caso, non sospende i termini per la proposizione del ricorso. Seppur è evidente la natura discrezionale del potere d’autotutela, si dibatte circa l’impugnabilità del rifiuto.

5)            Conciliazione Giudiziale. Altro mezzo risolutivo, può rilevarsi dall’art. 48 del D.Lgs. 31.12.1992, n. 546, il quale disciplina l’istituto della conciliazione giudiziale, originariamente ritenuto non ammissibile per le controversie aventi ad oggetto risorse proprie della Comunità (Dazi doganali ed altre tasse di effetto equivalente). Successivamente la Commissione Europea, interpellata sul punto dall’Agenzia delle Dogane, si è pronunciata a favore dell’ammissibilità, ritenendo che questa procedura configuri una ulteriore occasione offerta alle parti per esaminare congiuntamente la sussistenza o meno di un debito[9]. La conciliazione giudiziale può aver luogo in udienza, ovvero fuori udienza.

Nel primo caso, la conciliazione può aver luogo solo davanti alla commissione provinciale e non oltre la prima udienza, nella quale il tentativo di conciliazione può essere esperito d’ufficio anche dalla commissione.

Se la conciliazione ha luogo, viene redatto apposito processo verbale nel quale sono indicate le somme dovute a titolo d’imposta, di sanzioni e di interessi. Il processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute. La conciliazione si perfeziona con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di redazione del processo verbale, dell’intero importo dovuto ovvero della prima rata.

Nel secondo caso, l‘ufficio può, sino alla data di trattazione in camera di consiglio, ovvero fino alla discussione in pubblica udienza, depositare una proposta di conciliazione alla quale l’altra parte abbia previamente aderito. Se l’istanza e’ presentata prima della fissazione della data di trattazione, il presidente della commissione, se ravvisa la sussistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità, dichiara con decreto l’estinzione del giudizio. La proposta di conciliazione ed il decreto tengono luogo del processo verbale di cui al comma 3. Il decreto e’ comunicato alle parti ed il versamento dell’intero importo o della prima rata deve essere effettuato entro venti giorni dalla data della comunicazione. Nell’ipotesi in cui la conciliazione non sia ritenuta ammissibile il presidente della commissione fissa la trattazione della controversia. Il provvedimento del presidente e’ depositato in segreteria entro dieci giorni dalla data di presentazione della proposta. In caso di avvenuta conciliazione le sanzioni amministrative si applicano nella misura del 40 per cento delle somme irrogabili in rapporto dell’ammontare del tributo risultante dalla conciliazione medesima. In ogni caso la misura delle sanzioni non può essere inferiore al 40 per cento dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.

 

6)            Definizione agevolata. Se l’operatore lo ritiene opportuno può definire le sanzioni irrogate dall’Ufficio, anche se non intende definire l’intero accertamento, impugnando l’avviso di rettifica dell’accertamento (o l’invito a pagamento) per contestare la pretesa relativa ai maggiori diritti richiesti.

In sostanza, entro il termine per la proposizione del ricorso, potrà definire le sanzioni pagando un terzo delle sanzioni irrogate (art. 16, 3° comma. e art. 17 2° comma. del D.Lgs. 472/97).

In nessun caso gli importi versati a titolo di definizione delle sole sanzioni potranno essere rimborsati al contribuente. La definizione agevolata non è possibile nel caso di omesso o ritardato pagamento di tributi (art. 17, 3° comma, del D.Lgs. 18 dicembre 1997). La presentazione del ricorso (o delle deduzioni difensive ex art. 16, comma 4°, del D.Lgs. 472/97) fa decadere il beneficio della definizione agevolata.

 

7)            Deduzioni difensive. Nel caso di irrogazione differita delle sanzioni (art. 16 del D.Lgs. 472/97) l’operatore, nel termine per la proposizione del ricorso, può presentare all’Ufficio che ha emesso l’atto di contestazione deduzioni difensive. La presentazione delle deduzioni difensive fa decadere il beneficio della definizione agevolata delle sanzioni previsto dall’art. 16, 3° comma, del D.Lgs. 472/97, salvo che l’Ufficio, con l’atto di irrogazione emesso, anche tenendo conto delle deduzioni presentate, non ridetermini le sanzioni medesime.

 

8)            Adesione al Processo Verbale di Constatazione. Ai sensi dell’art. 5 bis, D.Lgs. 19.06.1997, n. 218, introdotto dall’art. 83, comma 18, D.L. 25.06.2008, n. 112, convertito con modificazioni dalla Legge 06.08.2008, n. 133, nel caso in cui la Dogana accerti violazioni in tema di imposta sul valore aggiunto (es. violazioni per cessioni intracomunitarie, plafond) l’operatore può prestare adesione al processo verbale di constatazione. L’adesione può avere ad oggetto esclusivamente il contenuto integrale del verbale di constatazione e va comunicata all’Agenzia delle Entrate e all’Ufficio che ha redatto il verbale entro trenta giorni dalla data di consegna del verbale, a mezzo di apposita istanza redatta sull’apposito modello[10]. In caso di adesione al processo verbale le sanzioni applicabili sono ridotte ad un sesto.

 

9)            Ravvedimento operoso. L’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. 472/97, garantisce, prima che la violazione sia constatata e prima che siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche, la possibilità di sanare la violazione con il pagamento di una sanzione in misura ridotta. Tale rimedio è esperibile, in alcuni casi determinati, anche ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Dogane[11].

 

10)        Rettifica della dichiarazione in Dogana (art. 65 Reg.CEE2913/92).      Il dichiarante e’ autorizzato, a seguito di apposita richiesta, a rettificare una o più indicazioni della dichiarazione dopo l’accettazione di quest’ultima da parte dell’autorità doganale. La rettifica non può avere l’effetto di far diventare  oggetto della dichiarazione merci diverse da quelle che ne costituivano l’oggetto iniziale. Tuttavia, nessuna rettifica può più essere autorizzata se la richiesta e’ fatta dopo che l’autorità doganale: ha informato il dichiarante di voler procedere alla visita delle merci; ha constatato l’inesattezza delle indicazioni date; ha autorizzato lo svincolo delle merci.

 

Raffaele Della Rotonda

Vincenzo Guastella

(Studio Gargano)

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