La vessata questio del deposito fiscale ai fini I.V.A.

LA SENTENZA SOTGIU DELLA CASSAZIONE

Pare che la fisicità del deposito fiscale de quo sia considerata per i più una novella discussione analoga alla manzoniana identificazione del rus Cassiciacum agostiniano. Sarebbe forse meglio soffermarsi unicamente su quegli argomenti concreti che dovrebbero essere sempre posti alla base di qualsiasi sforzo ermeneutico: la non fisicità del deposito fiscale in questione lede l’interesse dell’erario al corretto adempimento dell’obbligazione tributaria? L’obbligazione tributaria, di fatto,  risulta non adempiuta o a rischio di inadempimento? E, viceversa, l’omessa  materialità del deposito lede gli interessi del contribuente ed arricchisce ingiustificatamente l’erario?

La sentenza della Corte di Cassazione del 15/4/10 afferma, in sintesi, quanto segue:

1) la gestione dei depositi de quibus non può prescindere dalla materiale introduzione delle  merci,, ex art. 99 comma 3^ del codice doganale ed in ragione della previsione del successivo art. 101;

2) l’art. 50 del D.L. n. 331/93 va interpretato conformemente alle predette norme comunitarie;

3) l’autofatturazione dell’I.V.A. interna non può compensare l’omesso pagamento di tale imposta al momento dall’importazione, ciò in quanto quest’ultima è un diritto di confine in parte destinato alla Comunità europea, mentre con l’autofatturazione si effettua un’operazione di compensazione dell’imposta nazionale (recte: interna).

L’interpretazione della suprema corte lascia non poco perplessi in ragione sia dell’apoditticità del dato errneneutico offerto, sia, in parte, della sua intrinsca erroneità. Ripercorrendo i tre punti sopra esposti possiamo osservare:

– il riferimento all’art. 99 comma 3^ è del tutto fallace, trattando tale norma le differenze tra deposito; appare chiaro che l’estensore voleva riferirsi al precedente art. 98 comma 2^, ma sia tale norma, sia il successivo connesso art. 101, non fanno univocamente riferimento all’ineluttabile fisicità del deposito fiscale, ma mirano unicamente ad assicurare alla dogana la vigilanza sulle merci poste in un particolare regime di sospensione dell’imposta, tant’è che il comma 3^ dell’art. 98 ammette in astratto un regime  di deposito doganale senza immagazzinamento;

– l’art. 50 bis del D.L. n. 331/93 prevede che la mercanzia destinata ad essere introdotta in un deposito I.V.A. non sia da considerarsi merce “importata”, bensì conseguenza di un’operazione al momento esente da imposta: da ciò consegue che l’I.V.A. non è più dovuta in dogana, ed una volta che le merci vengano introdotte (materialmente?) nel deposito restano in sospensione di una imposta soltanto potenziale, latente, che sarà dovuta solo in caso di immissione in consumo nel territorio nazionale, oppure esentata in caso di destinazione estera; tale norma, se pur interpretta sistematicamente in sintonia col costrutto del codice doganale, non può certamente essere svuotata di contenuto nella sua parte essenziale, mentre; lo sforzo ermeneutico andava completato rispetto al codice I.V.A. comunitario (direttiva C.E.E. del 28/11/2006), il quale stabilisce chiaramente la libertà degli Stati membri di esentare le importazioni per le merci assoggettate ad una disciplina di deposito diverso da quello doganale: non a caso la norma parla di “importazioni di beni destinati ad essere vincolati ad un regime di deposito diverso da quello doganale”, con ciò accentuando la necessità di un preciso regime giuridico per tali beni, nonché la conseguente superfluità di uno spazio fisico predeterminato, ed in tal senso la norma è stata interpretata da alcuni paesi della C.E.E. (negli U.S.A. ciò è la regola);

– l’inutilità dell’autofatturazione dell’I.V.A. viene giustificata in relazione a due presupposti che appaiono giuridicamente errati: il primo considera :l’I.V.A. all’importazione un diritto di confine, ma tali sono i dazi, i prelievi, i diritti di monopolio, i quali geneticamente sono originati dalle attività di importazione o esportazione, la cui natura è inequivocamente speciale e non trova riscontro in ulteriori operazioni assoggettate ad imposta interna; la mera circostanza che l’I.V.A. in tal caso sia dovuta per il fatto che la  merce superi la linea che delimita il territorio doganale è giuridicamente insignificante, così come avviene per le tasse di sbarco marittimo, le quali non costituiscono affatto diritti di confine; altro argomento è fornito poi proprio dall’inequivoca scelta del legislatore di equiparare la sottrazione dell’I.V.A. all’importazione al contrabbando doganale tramite apposita norma (cfr. art. 70 del D.P.R. 26/10/72 n. 633 che detta: “Si applicano per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine…”), operazione questa del tutto inutile se tale imposta fosse di per sé un diritto di confine, proprio poiché ogni sottrazione ai diritti di confine costituisce il presupposto del delitto di contrabbando; da ciò consegue che l’I.V.A. all’importazione non è un diritto di confine e nulla altro è che un diritto doganale, cioè un prelievo fiscale riscosso dalla dogana in ragione di una norma che la legittima a ciò; d’altra parte tale orientamento sembrava in passato giurisprudenzialmente  assodato  (cfr. Cass. 3^, 5/10/83 n. 7900 e 2^, 14/3/85 n. 117, n. 26311 del 2009); il secondo argomento censurabile, ad opinione di chi scrive, è quello per cui l’assolvimento dell’imposta interna mediante autofatturazione non potrebbe compensare il mancato pagamento della stessa all’importazione; francamente, non si comprende bene tale assunto ed il suo significato: le merci destinate ad un deposito I.V.A. non devono mai pagare tale imposta all’importazione e l’I.V.A. dovuta sarà unicamente quella interna, una volta terminato il regime di sospensione (addirittura se le merci fossero riservate all’esportazione o al mercato comunitario, tale imposta non sarebbe per nulla dovuta); consegue ineluttabilmente che, una volta che le merci siano “liberate” e quindi destinate al consumo dello Stato, l’imposta potrà essere assolta solo mediante il meccanismo dell’inversione contabile (“reverse charge”), previsto per legge.

LE SOLUZIONI D IURE CONDENDO

Il deposito I.V.A. ha una duplice essenza, quale spazio fisico e quale regime giuridico, ed è indubbio che l’agevolazione fiscale è ontologicamente ancorata al regime giuridico, così assolvendo la ratio del sistema, mentre l’omessa fisica introduzione certamente non crea, di per sé, alcun vulnus agli interessi erariali. E questo dovrebbe essere il punto di riferimento anche di carattere ermeneutico per qualsiasi operatore doganale.

Le merci destinate ad essere introdotta in un deposito I.V.A. non sono da considerarsi  “importate”, bensì conseguenza di un’operazione al momento esente da imposta per cui l’I.V.A. non sarà mai destinata alla dogana: come già detto, una volta che le merci facciano ricorso al sistema fiscale del deposito I.V.A., restano in sospensione di una imposta soltanto potenziale, latente, che sarà dovuta solo in caso di immissione in consumo nel territorio nazionale, oppure esentata in caso di destinazione estera.

La scelta dell’amministrazione doganale, avallata dalla detta sentenza “Sotgiu”, di procedere al recupero di una I.V.A. non dovuta e frutto di una palese duplicazione d’imposta, finirà col provocare per l’appunto  una sistematica doppia imposizione  in violazione della direttiva C.E.E. del 17/5/2001, esponendo il nostro paese ad un drastico e poco edificante intervento della giurisdizione europea.

Ed allora appare evidente la necessità un nuovo intervento del legislatore che regolamenti la virtualità del deposito assicurando il regime di sospensione al controllo doganale ma senza ledere gli interessi dei contribuenti e soprattutto del mercato.

Savona li, 14/8/2010

Alberto Landolfi

Magistrato, Justice criminal expert  in Bosnia-Herzegovina