Ancora la Cassazione sul reverse charge

L’ennesima sentenza

Corte di Cassazione Sezione Tributaria Civile

Sentenza del 5 maggio 2010, n. 10819

Integrale: IVA – RETTIFICA – IMPORTAZIONE DA STATO NON COMUNITARIO – REVERSE CHARGE

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE QUINTA CIVILE

Composta dagli Ill.mi Signori Magistrati:

Dott. Donato Plenteda – Presidente

Dott. Giuseppe V.A. Magno – Cons. rel.

Dott. Pietro Campanile – Consigliere

Dott. Renato Polichetti – Consigliere

Dott. Giacinto Bisogni – Consigliere

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

Sul ricorso n. 17678/07 R.G. proposto da:Pb. It. s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliato in Ro., via Em., (…), presso l’Avvocato Ma. Te., che larappresenta e difende per procura speciale a margine del ricorso- ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., domiciliato in Ro., via dei Po. (…), presso l’Avvocatura Generale dello Stato che lorappresenta e difende secondo la legge- controricorrente –

avverso la sentenza n. 21/7/06 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 10.5.2006.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 11.1.2010 dal relatore Cons. Giuseppe Vito Antonio Magno;

Udito, per la ricorrente, l’Avvocato Ma. Te.;

Udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Vincenzo Gambardella, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

1. – Dati del processo

1.1. – La società Pb. It. s.r.l. ricorre, con unico motivo illustrato da memoria, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui lacommissione tributaria regionale del Lazio rigetta l’appello proposto dalla stessa contribuente e, per l’effetto, conferma la sentenza n.457/61/2004 della commissione tributaria provinciale di Roma, che ne aveva già respinto il ricorso contro l’avviso di rettifica, con cui il competente ufficio IVA, a seguito d’indagini svolte dalla guardia di finanza relativamente all’anno 1997, recuperava la somma di Euro 125.602,32 per IVA asseritamente evasa, con applicazione di sanzioni in

Euro 157.002,90 e d’interessi.

1.2.        – L’intimata agenzia delle entrate resiste mediante controricorso.

1. – Questione controversa e motivo del ricorso

2.1. – Risulta dalla motivazione dell’atto impositivo, parzialmente riprodotta in sentenza e nel ricorso per cassazione, che la ditta Sa. s.r.l. (attualmente Pb. It. s.r.l., odierna ricorrente) aveva acquistato da una società portoghese – che aveva emesso fattura per la somma di Lire 1.280.000.000 – quarantamila “dispense” stampate e ad essa consegnate nella Ci. del Va. (di seguito, Sc.); la tipografia vaticana aveva emesso un buono di consegna della merce a favore della società portoghese committente, indicando come destinataria degli stampati l’acquirente Sa., che li aveva ritirati presso la stessa tipografia; il fisco ne aveva concluso che tale merce, non essendo mai stata introdotta in territorio portoghese né quindi spedita o trasportata dal Portogallo in Italia, non poteva intendersi oggetto di scambio intra-comunitario, bensì fra Sc. e ditta italiana, come tale assoggettabile alla disciplina appositamente prevista dall’articolo 71, 3° (recte, 2°) co., D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in virtù della quale la cessionaria avrebbe dovuto, ai sensi del precedente articolo 17, 3° co., emettere autofattura e addebitare l’IVA a se stessa, secondo un meccanismo d’inversione contabile (c.d. reverse change). La mancata osservanza di tale procedura impedirebbe alla contribuente – secondo la tesi dell’amministrazione, condivisa dai giudici tributari di merito – di detrarre l’imposta dovuta

(Lire 243.000.000) in sede di dichiarazione, ai sensi dell’articolo 19, stesso testo.

In base a queste premesse, il giudicante a quo ha ritenuto pienamente legittimo l’atto impositivo, con riferimento sia al recupero dell’imposta asseritamente evasa sia alla sanzione irrogata.

2.2.        – La contribuente impugna la sentenza che ha concluso in tal senso, censurandola, in relazione all’articolo 360, 1° co., nn. 3 e 5, c.p.c.,per violazione e falsa applicazione degli articoli 17, 3° co., D.P.R. n. 633/1972 e 47, D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni nella legge 29 ottobre 1993, n. 427 (Armonizzazione delle disposizioni in materia di … IVA con quelle recate da direttive CEE,ecc.), nonché di norme in materia di IVA, e per omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, formulando al termine il seguente quesito di diritto:

2.2.1. – “se è corretto annotare sui libri IVA, ai sensi e per gli effetti dell’art. 17, comma 3° del DPR 633/72, l’acquisto di beni ceduti ad una società di capitali italiana da parte di un operatore di nazionalità straniera (nella specie portoghese), ma introdotti nel territorio italiano direttamente dallo Stato Ci. del Va., dove gli stessi sono stati prodotti; se, di conseguenza, è corretta l’annotazione eseguita dalla ricorrente,che ha versato la somma di Lire 243.000.000 (mediante annotazione sul libro delle vendite), nella dichiarazione IVA del 27.6.1998 relativa all’anno 1997, nel seguente modo: – nel rigo VA6 (ammontare degli acquisti … art. 17, terzo comma) è indicato l’importo di Lire1.280.000.000; – nel rigo VL2 (IVA relativa alle operazioni di cui al rigo VA6) è indicato l’importo di Lire 243.200.000; – nel rigo VG10 (importazioni) sono ripetuti entrambi gli importi”.

3. – Decisione

3.1. – Il ricorso è fondato e deve essere accolto, nei termini di ragione di seguito espressi. Per conseguenza, previa cassazione della sentenza impugnata, la causa deve essere rinviata ad altra sezione della commissione tributaria regionale del Lazio, che rinnoverà il giudizio attenendosi ai principi di diritto formulati ai par. 4.2.5 e 4.2.6, e vorrà provvedere anche sulle spese di questo giudizio di legittimità.

4. – Motivi della decisione

4.1. – Sotto il profilo del vizio di motivazione, la censura è inammissibile, perché non contiene, contravvenendo al disposto dell’articolo 366- bis c.p.c., la chiara indicazione del “fatto controverso”, in relazione al quale la motivazione sarebbe omessa o contraddittoria, e delle ragioni per cui la dedotta insufficienza di tale motivazione la renderebbe inidonea a giustificare la decisione (S.U. nn. 16528 e 11652/2008, 20603/2007; Cass. n. 16002/2007).

4.2. – AI quesito di diritto (par. 2.2.1) formulato in esito alla denunziata violazione di legge, il collegio delibera di rispondere nel modo seguente.

4.2.1. – L’operazione commerciale di cui si tratta non può essere considerata “intra-comunitaria” giacché, ai sensi dell’articolo 38, co. 2, D.L. n. 331/1993 cit., sono tali quelle relative all’acquisizione di beni “spediti o trasportati nel territorio dello Stato da altro Stato membro”. Nel caso di specie, invece, nessun trasporto o spedizione della merce ebbe luogo dal Portogallo all’Italia, poiché i beni venduti furono consegnati nello Sc. e da li introdotti direttamente in Italia.

4.2.2. – Per conseguenza, non è formalmente regolare l’avvenuta registrazione dell’operazione, ai fini dell’IVA, secondo la modalità prescritta dall’articolo 47, stesso D.L., che si riferisce ad “operazioni intracomunitarie”; dovendosi invece, in simile caso, procedere in conformità a quanto dispone l’articolo 17, 3° co., D.P.R. n. 633/1972 (norma richiamata, peraltro, dal successivo articolo 71, 2° co., specificamente applicabile nei rapporti fra Sc. e Italia), mediante emissione di autofattura, con assunzione del debito IVA corrispondente e dei conseguenti obblighi di registrazione del documento.

4.2.3. – D’altra parte, ciò che il fisco contesta, oltre alla mancata emissione e registrazione di autofattura, non è l’ammontare dell’imposta dovuta, bensì il diritto alla detrazione, laddove sostiene (contraddittoriamente) che “la società italiana aveva l’obbligo di annotare la fattura emessa dalla cedente portoghese soltanto nella sezione acquisti” (controricorso, terza pagina), non anche nel registro delle vendite,”neutralizzando, in questo modo, il relativo debito d’imposta” (ibid.).

Cosicché l’unica questione controversa è la seguente: se l’operatore italiano che acquista da operatore straniero comunitario pubblicazioni stampate in uno Stato terzo extra-comunitario e le trasporta direttamente in Italia da tale Stato terzo, senza emettere autofattura, ma registrando la fattura emessa dal cedente comunitario, abbia diritto di detrarre l’IVA assolta o dovuta in relazione ai beni importati dall’ammontare dell’imposta relativa a tutte le operazioni effettuate nell’esercizio dell’impresa (articolo 19, D.P.R. n. 633/1972).

4.2.4. – A tale questione, contenuta nel quesito di diritto esposto al par. 2.2.1, si deve rispondere positivamente. In effetti, nel caso di reverse change, l’inosservanza da parte del contribuente delle formalità prescritte dalla normativa nazionale, ossia dell’obbligo di emettere autofattura, “non può privarlo del suo diritto a detrazione”, giacché “il principio di neutralità fiscale esige che ladetrazione dell’IVA a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali siano omessi dai soggetti passivi” (essendo tali, in presenza di reverse change, i cessionari o committenti): in tal senso, Corte di giustizia CEE, sent. 8.5.2008,in cause riunite C-95/07, C-96/07, le cui massime, per quanto interessa, sono le seguenti:

“L’inosservanza da parte di un soggetto passivo delle formalità imposte da uno Stato membro in applicazione dell’art. 18, n. 1, lett. d), della sesta direttiva non può privarlo del suo diritto a detrazione posto che, in forza del principio di neutralità fiscale, la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto a monte dev’essere accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi”.

“I provvedimenti adottati dagli Stati membri affinché i soggetti passivi assolvano gli obblighi di dichiarazione e di pagamento o gli altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi non possono essere utilizzati in modo tale da rimettere sistematicamente in questione il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto. Orbene, una prassi di rettifica e di accertamento che sanziona l’inosservanza, ad opera del soggetto passivo, degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione, eccede chiaramente quanto necessario per conseguire l’obiettivo di garantire il corretto adempimento di tali obblighi ai sensi dell’art. 22, n. 7, della sesta direttiva, posto che il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di irrogare, se del caso, un’ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell’infrazione, allo scopo di sanzionare l’inosservanza dei detti obblighi”.

4.2.5. – Per conseguenza, qualora risulti che nel caso concreto furono adempiuti (sia pure in modo formalmente irregolare) gli obblighi sostanziali di assunzione del debito IVA, mediante registrazione della fattura relativa all’acquisto dei beni e successiva dichiarazione, e sia quindi riconosciuto il diritto alla detrazione, la contribuente non sarà tenuta a versare alcuna somma all’erario a titolo d’imposta quale effetto dell’accertamento.

4.2.6. – In secondo luogo, qualora gli obblighi sostanziali siano stati assolti, sia pure in forma irregolare (non secondo il meccanismo dell’inversione contabile), la sanzione è dovuta nella misura stabilita, per tale ipotesi, dall’articolo 6, co. 9-bis, D.L.vo 18 dicembre 1997, n.471, norma introdotta dall’articolo 1, co. 155, legge 24 dicembre 2007, n. 244, entrata in vigore il 1°. 1.2008, applicabile al caso in esame in virtù della disposizione contenuta nell’articolo 3, co. 3, D.L.vo 18 dicembre 1997, n. 472 (principio di legalità).

4.3. – Segue la decisione, nel senso indicato al par. 3.1.

5. – Dispositivo

P.Q.M.

La Corte di Cassazione

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese di questo giudizio di cassazione, ad altra sezione della commissione tributaria regionale del Lazio.