Il diritto del contribuente nella fase precontenziosa

Con la circolare prot. 65329/RU del 08/06/2015 l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha recepito in toto la recentissima sentenza della Corte di Cassazione n. 11088 del 28/05/2015, ultima di una serie di sentenze che garantiscono il diritto del contribuente nella fase precontenziosa.

Quest’ultima sentenza ha, infatti, affermato che l’atto impositivo sottoscritto – e dunque “emanato” dal funzionario dell’Ufficio in data anteriore alla scadenza del termine di cui all’art. 12, comma 7, L. 212/2000 è illegittimo, per violazione della disciplina del contraddittorio endoprocedimentale, ancorché la relativa notifica al contribuente sia effettuata dopo tale scadenza.

Tale principio vale anche nel caso in cui tra lo spirare del termine di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione e l’emissione del successivo accertamento il contribuente non abbia presentato osservazioni e richieste.

Sono questi i principi di diritto affermati dalla Corte di Cassazione nella sentenza in commento, in relazione ad un caso nel quale la verifica fiscale si era conclusa il 22.09.2010, mentre l’accertamento era stato emesso il 18.11.2010, notificato il 23.11.2010 e ricevuto dal contribuente il 25.11.2010.

I giudici di legittimità hanno rigettato il ricorso per Cassazione proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza di secondo grado che aveva annullato l’avviso di accertamento, ritenendo che lo stesso fosse stato emesso ante tempus, specificando che, ai fini del computo del termine di sessanta giorni occorre prendere come riferimento la data del rilascio del processo verbale di constatazione e quella della emissione (sottoscrizione) dell’avviso di accertamento. Nel caso di specie, pertanto, erano trascorsi solo 57 giorni, a nulla valendo la notifica effettuata dall’Ufficio in data successiva alla scadenza del sessantesimo giorno.

Con la pronuncia in commento, i giudici di legittimità si sono dimostrati più garantisti nei confronti del contribuente ed hanno dimostrato di non condividere le differenti posizioni in precedenza assunte dalla Suprema Corte con le sentenze n. 15648 e 25118 del 2014.

In particolare, con la sentenza n. 15648/14, la Corte aveva cassato la sentenza di merito che aveva annullato l’atto impositivo formato e sottoscritto prima della scadenza del termine di cui alla Legge n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, ma notificato dopo tale scadenza, sostenendo che non sussisteva alcuna violazione del contraddittorio, in quanto, finché l’atto resta nella sfera interna dell’amministrazione – e, dunque, prima della notifica – non è idoneo a costituire esercizio della potestà impositiva.

Con la seconda pronuncia, la n.25118/2014 invece, la Corte, sempre con riferimento ad un avviso di accertamento emesso prima dei sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di constatazione, ma notificato in data successiva, aveva statuito che, poiché nel caso al suo esame non risultava che il contribuente avesse presentato all’Ufficio osservazioni o richieste nel termine di sessanta giorni dalla consegna del verbale di verifica, il mancato rispetto del contraddittorio anticipato non aveva determinato alcun concreto pregiudizio all’esercizio dei mezzi di tutela accordati dall’ordinamento; cosicché il contribuente non aveva interesse concreto alla censura proposta.

Con la pronuncia in commento, invece, la Corte di Cassazione (in linea con la precedente sentenza delle Sezioni Unite n. 18184/13) si pone su una linea maggiormente garantista per il contribuente, affermando che la violazione del diritto al contraddittorio precontenzioso sussiste quando l’avviso di accertamento venga emesso dal funzionario prima della scadenza dei sessanta giorni dalla data del rilascio del processo verbale di constatazione, indipendentemente, dunque, dal fatto che la notifica sia avvenuta successivamente e a nulla valendo la mancata produzione di memorie difensive.

A tali conclusioni si giunge, secondo la Corte, valorizzando il dettato letterale dell’art. 12, comma 7 della L. 212/2000, che testualmente afferma “l’avviso di accertamento non può essere emanato”, espressione che“non può essere intesa come equivalente a “non può essere notificato o, comunque, altrimenti portato a conoscenza legale del contribuente”. E ciò – spiega la Corte –“per due ordini di considerazioni. In primo luogo perché la notificazione è una mera condizione di efficacia, e non un elemento costitutivo, dell’atto amministrativo di imposizione tributaria cosicché, quando l’atto impositivo viene notificato, o comunque portato a conoscenza del destinatario, esso è già esistente e perfetto, il che significa che è già stato “emanato”…

In secondo luogo, perché … la norma in esame tende a garantire il contraddittorio procedimentale, ossia a consentire al contribuente di far valere le proprie ragioni nel momento stesso in cui la volontà impositiva si forma quando l’atto impositivo è ancora in fieri”, ragion per cui l’Ufficio deve “attendere il decorso del termine previsto dalla legge per la formulazione delle osservazioni e richieste del contribuente, prima di chiudere il procedimento di formazione dell’atto, ossia prima che lo stesso venga redatto in forma definitiva e, quindi, datato e sottoscritto dal funzionario che ha il potere di adottarlo; vale a dire, come appunto la legge recita, venga “emanato”.

L’Agenzia delle Dogane, a seguito di tale ultima pronuncia della Corte di Cassazione, e ritenendo applicabile i principi dettati dalla stessa anche nel caso di revisione di accertamento effettuata “d’ufficio ed in ufficio”, condivide perfettamente che l’atto di accertamento sottoscritto (cioè “emanato”) dal funzionario prima della scadenza del termine di 60 giorni (30 per i diritti doganali) è illegittimo per violazione della disciplina del contraddittorio procedimentale di cui al citato art. 12, comma 7 della Legga n. 212/2000, anche se la relativa notifica al contribuente sia stata effettuata dopo tale scadenza

 

gianni gargano

Vincenzo Guastella

( Studio Gargano)