Le provviste di bordo nel nuovo Codice Doganale (CDU)

1246Articolo 269 CDU Esportazione di merci unionali

  1. Le merci unionali che devono uscire dal territorio doganale dell’Unione sono vincolate al regime di esportazione.
  2. Il paragrafo 1 non si applica alle seguenti merci unionali:
  3. a) merci vincolate al regime di perfezionamento passivo;
  4. b) merci uscite dal territorio doganale dell’Unione dopo essere state vincolate al regime di uso finale;
  5. c) merci fornite, esenti da IVA o da accise, come approvvigionamento di aeromobili o navi, indipendentemente dalla destinazione dell’aeromobile o della nave, per cui è necessaria una prova di tale approvvigionamento;
  6. d) merci vincolate al regime di transito interno;
  7. e) merci che circolano temporaneamente fuori dal territorio doganale dell’Unione conformemente all’articolo 155.
  8. Le formalità concernenti la dichiarazione in dogana all’esportazione di cui alla normativa doganale si applicano ai casi di cui al paragrafo 2, lettere a), b) e c)

 

L’art. 269 in commento è entrato in vigore il 1° maggio 2016.

I principi e le innovazioni in base ai quali è stato rivisitato Il CDU, e che sono tutti riportati nei “considerando”, sono di fatto da ritenere fissati sin dal 30/12/2013 data della sua entrata in vigore (art. 277 e 278 del CDU).

Il regime doganale delle provviste di bordo è stato, dunque, rivisitato completamente nel nuovo CDU, che all’art. 269 non considera più “esportazioni” le provviste di bordo, per considerarle invece come approvvigionamento di aeromobili o di navi, indipendentemente dalla destinazione di questi ultimi, fermo restando, però, la necessità di fornire una prova di tale approvvigionamento.

La necessità di dare la prova in questione è fissata al paragrafo 3 dell’art. 269 del CDU nella previsione dell’emissione della dichiarazione in dogana dell’esportazione che, quindi (giova ripeterlo) non ha più la funzione di documentare l’avvenuta “esportazione” del prodotto, ma soltanto quella di documentare che l’aeromobile ovvero la nave lo abbiano concretamente ricevuto e che, pertanto, è da escludere qualunque altra sua diversa destinazione o consumo legittimo o illegittimo che fosse.

Il CDU è norma di portata generale, il contenuto è obbligatorio per i destinatari ed è direttamente applicabile, ossia l’entrata in vigore e la sua applicazione nei confronti dei destinatari non necessita di alcun atto di recepimento  da parte degli Stati membri (art. 189 del Trattato UE). Ne deriva l’inapplicabilità delle norme nazionali o delle parti di esse che, sebbene non ancora formalmente abrogate, di fatto lo sono qualora contrastino con quelle comunitarie.

Questa considerazione è stata ripetutamente richiamata da entrambe le Agenzie fiscali, nei documenti di prassi che si sono susseguiti al fine di dirimere errate interpretazioni della norma e a dettare istruzioni operative.

Valga per tutte la recentissima risoluzione n. 1/D – 69/E del 13.06.2017 emessa congiuntamente dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e da quella delle Entrate, nella quale, richiamato il D.M. 225/2015 in materia di accise e le precedenti note e risoluzioni, le Agenzie hanno ribadito i nuovi principi espunti direttamente dal codice. Nella predetta circolare, tra l’altro si afferma che:

  • l’art. 269 del CDU prevede che le forniture di provviste di bordo a navi ed aeromobili sono state espressamente escluse dall’inquadramento giuridico del regime doganale di “esportazione” applicabile alle merci unionali, disponendo al riguardo una disciplina specifica. Pertanto, indipendentemente dalla destinazione della nave o dell’aeromobile, le provviste di bordo non devono essere più vincolate al regime doganale di esportazione, ma, al fine di fornire all’operatore economico prova dell’avvenuto approvvigionamento, è richiesto che vengano espletate le formalità concernenti la presentazione della dichiarazione doganale di esportazione (par. 3 art. 269 del CDU);
  • la presentazione della dichiarazione doganale, che non comporta il vincolo delle merci al regime doganale di esportazione, è quindi richiesta alle seguenti condizioni:

– forniture riconosciute esenti da IVA o da accise sulla base delle rispettive norme di natura sostanziale;

– necessità per il soggetto fornitore di comprovare l’avvenuto approvvigionamento.

  • l’adempimento doganale, utile a provare l’avvenuto approvvigionamento, è richiesto, in linea generale, laddove ricorrano rifornimenti esenti di prodotti energetici destinati alle navi battenti bandiera di un Paese terzo nonché alle navi battenti bandiera di un Paese UE che navigano in acque extra territoriali, ad esclusione della navigazione diretta tra porti nazionali o da un porto dello Stato verso porti dell’Unione per la quale trova piena attuazione la disciplina del DM n.225/2015, il quale dispone che a decorrere dal 1° gennaio 2017 le forniture di olio combustibile e di gasolio denaturato, quali carburanti nelle imbarcazioni in navigazione nelle acque marine comunitarie e nelle acque interne sono provate senza far ricorso all’espletamento delle formalità doganali dell’esportazione, restando sufficiente, a tal fine, le attestazioni e le modalità di appuramento del DAS (cfr. circolare 25/D del 23/12/2016).

 

Anche l’Agenzia delle Entrate ha, in più occasioni:

  • tenuto conto che l’art. 8 bis lett. a) del DPR 633/72 era stato completamente riscritto dalla Legge 15/12/2011, n. 217 nella versione in vigore sin dal 17/01/2012, con l’introduzione, della condizione insita nel concetto di “navi adibite alla navigazione in alto mare” richiesta per l’applicazione della non imponibilità IVA;
  • tenuto conto della nuova disciplina del regime delle provviste di bordo, anche in materia doganale, in virtù dell’entrata in vigore del CDU.

 

Valgano per tutte la Risoluzione 1/E e 2/E del 9 e 12/01/2017 e la risoluzione n. 1/D – 69/E del 13.06.2017, sopra commentata ed alla cui lettura integrale si rimanda.

 

La Risoluzione n. 1/D – 69/E afferma:

  • che dal 1° maggio 2016 il c.d. bunkeraggio non è più considerato ai fini doganali una esportazione, per cui il bunkeraggio non rientra più nella previsione di cui all’art. 8 del DPR 633/72 (cfr. Risoluzione 1/E del 09/01/2017, pag. 7), ma deve essere ricondotto nella previsione di non imponibilità di cui all’art. 8 bis, 1° comma, lett. b) del DPR 633/72, che è applicabile al contestuale e concomitante trasferimento del carburante dalla società petrolifera all’armatore;
  • che la consegna del prodotto e la conseguente non imponibilità di cui all’art. 8 bis del DPR 633/72 è riconosciuta considerando la operazione di bunkeraggio in modo oggettivo ove rileva la circostanza fondamentale, affermata anche dalla giurisprudenza sovranazionale (sentenza del 03/09/2015 della Corte di Giustizia Europea, resa nella causa C-526/13), che i trasferimenti formali della proprietà del carburante godono del beneficio fiscale della non imponibilità, non soltanto in occasione di una cessione di carburante effettuata direttamente dalla società petrolifera all’armatore, ma anche (addirittura) a quella effettuata nei confronti dell’intermediario, ovvero “tra intermediari”, alla condizione che la consegna del carburante sia effettuata direttamente dalla società petrolifera all’armatore, al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori delle navi, adibite alla navigazione d’alto mare, sono stati autorizzati a disporre di tali beni, di fatto come se ne fossero i proprietari.

Quanto esposto nella risoluzione in commento, è espunto direttamente dalla sentenza della Corte di giustizia Europea del 03/09/2015 resa nella causa C-526/13 che, dopo aver ricordato che ai fini unionali, l’art. 14 della Direttiva 2006/112 (IVA) considera, diversamente dal diritto interno, cessioni di beni il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario, ha concluso che:

“L’articolo 148, lettera a), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che l’esenzione prevista in tale disposizione ……………….. può essere applicata ove il trasferimento ai suddetti intermediari della proprietà dei beni interessati, nelle forme previste dal diritto nazionale applicabile, sia intervenuto al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono stati autorizzati a disporre di tali beni, di fatto, come se ne fossero i proprietari……….”

 

La novità importante è che la fine del regime dell’esportazione, con riferimento per quel che attiene la fattispecie in esame dei bunkeraggi, ha escluso l’applicabilità dell’art. 8 del DPR 633/72 (esportazione), che trovava completa applicazione anche nelle ipotesi di triangolazione con intervento del trader non residente (cfr. Risoluzione n. 101/E), per riconoscere la non imponibilità IVA ai sensi dell’art. 8 bis del DPR 633/72 ad entrambe le cessioni (quella dalla società petrolifera al trader e quella da quest’ultimo all’armatore), riconoscendo ad entrambe le parti la formazione del plafond alle condizioni dettate nella citata sentenza della Corte di Giustizia n. C- 526/13: (la questione non è di poco conto e necessita di un approfondimento da parte anche dell’Amministrazione sia perchè l’articolo 8 bis non prevede ipotesi di triangolazioni, sia perchè la risoluzione in commento ipotizza anche l’intervento di più di un trader)

  • che con la Risoluzione n.2/E del 12 gennaio 2017 è stata definita la nozione di “navi adibite alla navigazione in alto mare” richiesta per l’applicazione della non imponibilità IVA prevista dall’art. 8 bis lett. a) del DPR 633/72, nella versione in vigore dal 17/01/2012, in virtù delle modifiche apportate dalla Legge 15/12/2011, n. 217.

In primo luogo, viene chiarito che per “alto mare” deve farsi riferimento a quella parte di mare che eccede il limite massimo di 12 miglia nautiche misurate a partire dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare (articolo 3 della Convenzione sui diritti del mare firmata a Montego Bay il 10.12.1982).

In secondo luogo, quale condizione richiesta per accedere al beneficio fiscale, viene prescritto un criterio collegato all’effettivo e prevalente utilizzo della nave in alto mare come sopra definito, criterio ritenuto soddisfatto qualora la nave sia stata impiegata in misura superiore al 70% in viaggi in alto mare, risultando pertanto non sufficiente soddisfare criteri oggettivi quali la lunghezza e la stazza della nave per la qualificazione della stessa come adibita alla navigazione in alto mare.

 

La Risoluzione 1/E del 09.01.2017, in risposta ad un quesito certamente postole prima del 1° maggio 2016, data di entrata in vigore dell’art. 269 del CDU, aveva fatto una netta distinzione tra l’ipotesi che consentiva l’inquadramento delle provviste di bordo nell’art. 8 del DPR 633/72 (esportazione), e le altre ipotesi, ove invece le provviste di bordo dovevano ritenersi non imponibili ai sensi dell’art. 8 bis dello stesso decreto (operazioni assimilate alle cessioni alle esportazioni).

 

La Risoluzione in commento afferma:

  • che l’art. 8 bis, come chiarito dalla Suprema Corte di Cassazione (sentenza n. 20575 del 2011) è fattispecie diversa e non sovrapponibile a quella dell’art. 8 e che l’art. 8 bis del DPR 633/72 riconosce “la non imponibilità alle operazioni di scambio concernenti specifici ed individuati beni e prestazioni di servizi, senza alcuna altra condizione per ottenere il beneficio” e che le operazioni ivi contemplate non costituiscono cessioni all’esportazioni ma solo assimilate a quelle (ai fini della non imponibilità);
  • l’art. 8-bis riconosce, infatti, la non imponibilità alle operazioni di scambio concernenti specifici ed individuati beni e prestazioni di servizi, senza alcun altra condizione per ottenere il beneficio; l’art. 8, comma 1, lett. a), invece, disciplina le esportazioni – indipendentemente dalla natura e caratteristiche dei beni ceduti – eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni a nome dei cedenti o commissionari ed assoggetta il beneficio alla prova della esportazione che deve risultare da un documento doganale.;
  • richiama la risoluzione n. 101/E del 29/03/2002 che ha fissato, sin d’allora, il principio della possibilità di inquadramento delle operazioni di provviste di bordo nell’ambito dell’art. 8 o dell’art. 8 bis del DPR 633/72 ove afferma “……… occorre rilevare che come anche sottolineato dall’Agenzia delle Dogane, pur riconoscendo ai fini doganali le operazioni di bunkeraggio in discorso la natura di esportazioni definitive, non se ne può dedurre automaticamente una trasposizione di tale qualificazione nel settore dell’IVA”

 

 

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Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto la condizione da rispettare perché sia riconosciuta l’agevolazione della non imponibilità è quella del 70% dei viaggi fatti fuori delle acque territoriali.

Occorre aver rispettato tutte le condizioni perché l’approvvigionamento sia considerato corretto ai fini doganali (approvvigionamento documentato dalla dichiarazione di esportazione; esercizio dell’attività armatoriale, nessuna immissione in consumo del prodotto) e ai fini Iva al fine del riconoscimento della non imponibilità  (art. 8 bis) per aver compiuto la nave viaggi fuori delle acque territoriali in misura superiore al 70%.

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In ambito nazionale, il capo IV del titolo V del TULD è destinato alla trattazione delle provviste e dotazioni di bordo delle navi e degli aeromobili.

La definizione di “provviste” e”dotazioni” è contenuta, rispettivamente, negli artt. 252 e 267 del TULD.

Costituiscono “provviste” i generi normalmente destinati all’uso dell’equipaggio e dei passeggeri ed al funzionamento delle navi e degli aeromobili che hanno la caratteristica della consumabilità – tali essendo sia le sigarette ad uso dell’equipaggio e dei passeggeri, sia il gasolio usato per il rifornimento, mentre costituiscono “dotazioni di bordo” gli oggetti destinati al servizio ed ornamento di tali veicoli quando i suddetti oggetti non si esauriscono nel consumo immediato ma siano suscettibili di un utilizzo reiterato o di un uso durevole.

 

ADEMPIMENTI A CARICO DELL’UFFICIO DI ESPORTAZIONE

 

Ci sono due momenti in cui l’Ufficio di esportazione deve espletare le sue funzioni: 1) al momento della registrazione; 2) al momento della chiusura dell’operazione.

1 – al momento della registrazione l’Ufficio doganale accetta la dichiarazione di esportazione a cui viene dato il numero di registrazione (MRN) e in cui viene riportato il numero identificativo ARC dell’ e- AD (nel riquadro 14).

Dopo l’effettuazione dei controlli selezionati dall’analisi dei rischi locale, l’Ufficio registra in AIDA i relativi esiti. A questo punto la dichiarazione d’esportazione diviene DAE (documento di accompagnamento esportazione), che viene rilasciato al dichiarante o al suo rappresentante in dogana.

Tale documento accompagnerà la merce fino all’Ufficio della dogana di uscita a cui deve essere presentato per gli adempimenti necessari al completamento dell’operazione.

Tra il primo e il secondo momento, ci sono gli

ADEMPIMENTI A CARICO DELL’UFFICIO DOGANALE DI USCITA.

L’Ufficio doganale di Uscita:

  1. Visualizza il MRN e la relativa dichiarazione;
  2. Confronta i dati riportati sulla documentazione presentata con quelli visualizzati a sistema;
  3. In caso di incongruenza o dubbi o sulla base di altri parametri evidenziati dall’analisi dei rischi locale, autorizza l’imbarco e attiva i necessari controlli che potranno consistere in:
  • Pesatura iniziale e finale (accertamento della quantità);
  • Prelevamento campioni (accertamento della qualità);
  • Assistenza all’imbarco (verifica fisica).

Nei primi due casi (accertamnento qualità e quantità) il funzionario delegato annota sulla copia del DAE gli adempimenti effettuati e appura l’MRN dietro presentazione dell’attestazione di presa in carico della merce da parte del Comandante della nave (timbro e firma) riportato sulla copia del DAE da allegare alla documentazione agli atti d’Ufficio.

Nel terzo caso (assistenza all’imbarco) il funzionario delegato riporta sulla copia del DAE la seguente dicitura: “ assistito alle operazioni di imbarco dalle ore XXX ale ore XXX” apponendo firma leggibile per esteso. Tale documento con anche l’attestazione del Comandante della nave (timbro e firma) servirà all’appuramento del MRN.

  1. nel caso in cui non sia necessario effettuare controlli fisici, l’Ufficio appura il MRN attraverso la procedura AES in AIDA dietro presentazione dell’attestazione di presa in carico della merce da parte del Comandante della nave (timbro e firma) riportato sulla copia del DAE da allegare alla documentazione agli atti d’ufficio.

 

2 – al momento della chiusura dell’operazione l’Ufficio di esportazione:

  • controlla che sia stato appurato il MRN;
  • compila la nota di esportazione e completa l’e- AD. La nota di esportazione conclude il regime sospensivo delle accise e consente il riaccredito delle garanzie al deposito fiscale.

 

Quando la dogana di esportazione e quella di uscita coincidono, le procedure sopra descritte saranno espletate dallo stesso Ufficio doganale

 

gianni gargano

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