La risoluzione 1/D e 69/E del 13 giugno 2017 – riflessioni ad alta voce –

GEN8E’ dello scorso 13 giugno la pubblicazione di una risoluzione ministeriale avente ad oggetto le “Operazioni di approvvigionamento di prodotti energetici. Art. 269 Reg (UE) n. 952/2013 e articolo 8 bis D.P.R. n. 633/72 Chiarimenti”

La risoluzione commenta, quindi, sia disposizioni doganali, sia quelle sull’imposta sul valore aggiunto, in tema di bunkeraggi.

E’ stata, pertanto, emessa di concerto dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e dell’Agenzia delle Entrate, la risoluzione ministeriale congiunta, n.1/D e n.69/E del 13 giugno 2017.

Leggerla, leggerla, leggerla.

E studiarla perché la risoluzione deve considerarsi avente valore nomofilattico, alla stregua di una sentenza della Suprema Corte emessa a Sezioni Unite.

La risoluzione in commento è stata emessa a seguito di numerose richieste di chiarimenti in ordine a taluni profili applicativi delle disposizioni doganali e fiscali connesse alle operazioni di bunkeraggio di prodotti petroliferi destinati alle navi, alla luce delle precisazioni fornite:

  1. Con la circolare n. 25/D del 23/12/2016 avente ad oggetto il D.M. 15 dicembre 2015, n. 225. Impiego agevolato di prodotti energetici ai sensi del punto 3, Tabella A, D.Lgs. n. 504/95. Indirizzi suppletivi del beneficio fiscale.
  2. Con la Risoluzione n. 1/E del 9/1/2017 del’Agenzia delle Entrate relativa ad un parere fornito dall’Agenzia delle Entrate in risposta da un interpello ordinario (art. 11, comma 1, lett.a), legge 27 luglio 2000, n. 212 ) in merito al trattamento Iva applicabile alle operazioni di rifornimento di carburante a bordo delle navi (cd. “Bunkeraggio”);

Per quanto attiene il primo punto la risoluzione in commento n. 1/D – 69/E – ha chiaramente riassunto le formalità da espletare per l’approvvigionamento di prodotti energetici destinati alle navi. La sua lettura è piacevole e chiara.

Sul secondo punto, invece, laddove si affronta il tema del trattamento applicabile, ai fini Iva, alle operazioni di bunkeraggio, la risoluzione, che richiama la sentenza della Corte di Giustizia Europea 3 settembre 2015, C-526/13, Fast Bunkering e la risoluzione 1/E del 2017, merita qualche riflessione

 

La prima riflessione (pagine 3 e 4 della risoluzione) – la “cessione di beni” in senso comunitario – i due trader

 

“ in merito al trattamento IVA applicabile alle operazioni di rifornimento di carburante a bordo delle navi – c.d. “bunkeraggio – la citata Risoluzione n. 1/E del 2017 ha precisato che la non imponibilità di cui all’art. 8-bis, primo comma, lett. d), del DPR n. 633 del 1972, in relazione alle cessioni di carburante effettuate in favore dell’armatore delle navi adibite alla navigazione in alto mare, è applicabile “anche al contestuale e concomitante trasferimento della proprietà del carburante dalla Società petrolifera all’intermediario (“trader”). Ciò, a condizione che la consegna del carburante sia effettuata dalla società petrolifera – su indicazione dell’intermediario – direttamente nel serbatoio della nave”.

Il principio fondante la predetta soluzione è la rilevanza dell’operazione di bunkeraggio, oggettivamente considerata, e la circostanza fondamentale – affermata dalla giurisprudenza sovranazionale (sentenza del 3 settembre 2015, causa C-526/13) – che i trasferimenti formali della proprietà del carburante (dalla società fornitrice al trader e da quest’ultimo all’armatore) “…siano intervenuti al più presto in concomitanza del momento in cui gli armatori delle navi adibite alla navigazione in alto mare sono stati autorizzati a disporre di tali beni, di fatto, come se ne fossero i proprietari”.

Ciò posto, si è dell’avviso che il predetto regime di non imponibilità di cui all’art. 8-bis del DPR n. 633 del 1972 sia applicabile anche nell’ipotesi particolare in cui la consegna del carburante direttamente a bordo della nave dell’armatore avvenga mediante l’intervento di due trader. Ciò, a condizione che il trasferimento della proprietà del carburante fra trader sia contestuale e concomitante al caricamento dello stesso direttamente a bordo della nave da parte del fornitore e sempre che la cessione fra trader non contempli, in alcun momento, la disponibilità materiale del carburante da parte di quest’ultimi.

In effetti la sentenza della Corte di Giustizia resa nella causa C-526/13, richiamata dalla risoluzione, dopo aver fatto una sostanziale precisazione sul significato della “cessione di beni” dal punto di vista della direttiva del 2006/112 in materia di Iva rispetto a quello del diritto interno dei singoli Stati osservando i) che ai sensi dell’art. 14 della direttiva 2006/112  la “cessione di beni”,  si perfeziona allorquando il destinatario abbia la disponibilità del bene e, nella fattispecie, quando l’armatore ha ricevuto il prodotto nei serbatoi della sua nave e ii) che, solo allora sarà possibile per il trader (intermediario) conoscere, con precisione il quantitativo di prodotto da indicare nella fattura che dovrà rilasciare all’armatore  e che solo in questo caso e non in altri – le due cessioni – quella dal deposito al trader (che non detiene mai il prodotto) e quella dal trader all’armatore sono entrambe non imponibili in quanto provviste di bordo (att. 148, lettera a) direttiva 2006/112 trasfuso nell’ art. 8 bis DPR 633/72)

In verità non capisco il riferimento a due trader.

Sarebbero, cioè, non imponibili più cessioni: quella dal deposito al primo trader e poi le successive tra trader ed, infine, quella dall’ultimo trader all’armatore? alla condizione che siano tutte contestuali alla consegna (come intesa nella UE) del prodotto dal deposito alla nave?

La cosa non pare  facilmente praticabile come si dimostrerà appresso.

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La seconda riflessione  (pagina 4 della risoluzione) – una necessaria precisazione – i due trader

 “….laddove il trader (operatore economico non stabilito nel territorio nazionale) formalmente proprietario del bene, ancorché non lo detenga materialmente, ceda il carburante ad un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato. In tali casi, infatti, torna applicabile l’art. 17, secondo comma del DPR n. 633 del 1972, secondo cui “Gli obblighi relativi alle cessioni di beni (…) effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (…) sono adempiuti dai cessionari”. In quest’ultima evenienza, tuttavia, l’operazione effettuata dal trader (non identificato) non concorrerà alla formazione del c.d. plafond ossia non consentirà la facoltà di acquistare senza applicazione dell’IVA ai sensi della lettera c) del primo comma dell’art. 8 del DPR n. 633 del 1972.

La precisazione è importante: Il trader estero se vende ad un armatore nazionale non si deve necessariamente identificare perché sarà l’armatore a dover emettere autofattura.

E anche se il trader estero dovesse identificarsi sarebbe uguale!

Mai potrebbe emettere una fattura nei confronti di un armatore nazionale che dovrebbe provvedere ad emettere autofattura.

E allora, tornando alla prima osservazione, quella dei due trader.

Che fa?

Secondo la risoluzione:

La prima cessione dal deposito al primo trader è non imponibile – ( 8 bis/plafond)

La seconda cessione da primo trader a secondo trader è non imponibile (8 bis/plafond)

La terza cessione da secondo trader ad armatore è non imponibile (8 bis/plafond)

In effetti i trader potrebbero essere anche più di due se la non imponibilità viene estesa anche a più intermediari   (v.pag. 4 ultimo periodo : Il beneficio fiscale della non imponibilità IVA sulla cessione di carburante effettuata dalla società petrolifera all’armatore, viene applicato anche a quella effettuata nei confronti dell’intermediario ovvero tra intermediari a condizione che la consegna del carburante sia effettuata direttamente dalla società petrolifera)

Senza dire che eventuali rappresentanti fiscali di trader esteri non stabiliti in Italia potrebbero emettere fattura con l’indicazione della non imponibilità di cui all’articolo 8 bis negli scambi tra di loro e formarsi plafond disponibili (anche se non sempre completamente utilizzabili. Ma questa è un’altra storia!)

Ma è proprio sulla cessione tra trader che dubito si realizzi la condizione posta all’art. 148, lettera a) della direttiva 2006/112 che il prodotto sia destinato al rifornimento e al vettovagliamento delle navi adibite alla navigazione d’alto mare e al trasporto a pagamento di passeggeri o utilizzate nell’esercizio di attività commerciali, industriali e della pesca(:::)

D’altronde la sentenza della Corte di Giustizia n. C- 526-13 più volte richiamata e la cui lettura integrale è molto interessante, già con riferimento all’approvvigionamento di imbarcazioni con l’intervento di un solo trader, ha affermato:

punto 33 . orbene, un contratto di commissione costituisce in linea di principio, un accordo con cui un intermediario si impegna a compiere, in nome proprio, ma per conto di un terzo, una o più operazioni giuridiche;

punto 34  di conseguenza, una cessione di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento effettuata nei confronti di intermediari che agiscono in nome proprio, anche quando questi ultimi agiscono per conto degli armatori che li useranno, deve essere tenuta distinta, ai fini dell’articolo 148, lettera a) della direttiva 2006/112, da una cessione effettuata nei confronti di suddetti armatori.

Punto 35  pertanto, una cessione di beni effettuata nei confronti di un intermediario che agisce in nome proprio non interviene nell’ultimo stadio della catena di commercializzazione di tali beni, poiché si presume che quest’ultimo li acquisti non per usarli ma per rivenderli ad un terzo.

Punto 36  ne consegue che una cessione di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento effettuata nei confronti di intermediari che agiscono in nome proprio, come quelli di cui trattasi nel procedimento principale in linea di principio, non può essere considerata una cessione come quella di cui all’articolo 148, lettera a), della direttiva 2006/112 e quindi beneficiare dell’esenzione prevista da tale disposizione

Sebbene poi la sentenza  riconosca la non imponibilità delle due cessioni (deposito- trader/ trader -nave) solo alle condizioni strettissime indicate nelle precedenti riflessioni, non si vede proprio come la cessione da un trader ad un altro trader  possa considerarsi una provvista di bordo alla nave e rientrare nel regime di non imponibilità ex art. 8 bis e non tenersi distinta ai fini dell’articolo 148, lettera a) della direttiva 2006/112, da una cessione effettuata nei confronti di suddetti armatori.

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La terza riflessione  ( pagina 5) richiamando la risoluzione 2/E del 12 gennaio 2017  una precisazione

 

“In analogia a quanto previsto per le navi in costruzione, si ritiene che il criterio di applicazione anticipata del beneficio fiscale possa essere utilizzato anche nelle operazioni di importazioni di navi commerciali adibite alla navigazione in alto mare, incluse le unità adibite ad esclusivo scopo commerciale mediante contratto di noleggio, consentendo all’importatore di non pagare l’IVA al momento dell’espletamento delle formalità doganali, subordinatamente alla presentazione di una dichiarazione dell’armatore di destinare la nave almeno per il 70% in viaggi in alto mare. “

 E’ opportuno precisare, al riguardo,  che la risoluzione 2/E richiamata prevede una verifica a posteriori che si deve ritenere necessaria anche all ’importazione, ove afferma:

Tuttavia, relativamente a tali acquisti, la condizione dell’effettiva navigazione della nave in alto mare oltre il 70 per cento dei viaggi deve essere verificata entro l’anno successivo al varo della nave in mare, salvo variazioni dell’imposta ai sensi dell’art. 26 del DPR 633/72.

 

 

Gianni Gargano

 

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